III SA 3077/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska, Sędzia WSA H. Kamińska, Sędzia NSA B. Lubiński (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21, art. 52, art. 53 § 2, 4 i 5 art. 93 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 10 ust. 1 i 2 art. 14a ust. 5, art. 19, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 08.01.1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) § 54 ust 4 pkt 2 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania P. [...] Sp. z o.o. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2002 r. nr [...] określającej za miesiąc grudzień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 590.859 w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 590.859 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0, kwotę nienależnego zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 190.853 zł, odsetki za zwłokę z tytułu nienależnego zwrotu w wysokości 238.791 zł, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 1998r., sierpień 1998 r., wrzesień 1998r., październik 1998r., listopad 1998r., grudzień. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa napisała, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w P. Sp. z o.o. /wcześniej: "M." s.c. E. K., Z. K., J. R., D. K. / w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1997 r., 1998 r. i 2000 r. ustalono, iż w okresie: czerwiec - grudzień 1998 r. Spółka dokonywała udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] tytułem zakupu od firmy "I. " – I. G.: - w miesiącu: czerwcu 1998 r. na kwotę netto 37.500 zł VAT 8.250 zł, w miesiącu lipcu 1998 r. na kwotę netto 360.565,2 zł VAT 79.324,34 zł, w miesiącu sierpniu 1998 r. na kwotę netto: 378.120 zł, VAT 83.186,4 zł, w miesiącu wrześniu 1998 r. na kwotę netto: 390.924 zł, VAT 86.003,28 zł, w miesiącu październiku 1998 r. na kwotę netto: 214.020 zł, VAT 47.084,4 zł, w miesiącu listopadzie 1998 r. na kwotę netto: 240.630 zł, VAT 52.938,6 zł, w miesiącu grudniu 1998 r. na kwotę netto 867.514 zł, VAT 190.853.08 zł. W trakcie kontroli ustalono, iż Pan I. G. nie przedstawił kontrolującym żadnych dokumentów, tj. oryginałów faktur, dokumentów SAD, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej firmy "I." za okres: lipiec – grudzień 1998r. W aktach Urzędu znajdują się tylko deklaracje VAT – 7 za ww. okres oraz udostępnione przez Prokuraturę [...] kserokopie dotyczące faktur VAT i dokumentów SAD, będące kserokopiami oryginałów faktur VAT sporządzonych z dokumentów znajdujących się w posiadaniu nabywców towarów firmy "I." I. G. m. in. firmie M. s.c. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny wskazało, iż faktury wystawione przez "I." – I. G. nie zostały potwierdzoną kopią u wystawcy. Stwierdził również, iż porównując wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego wynikające z dokumentów z wartością sprzedaży oraz podatkiem należnym wykazanym przez firmę "I." I. G. nie można jednoznacznie wykazać, czy zostały one uwzględnione przez podatnika w deklaracjach. Podtrzymując argumentacje organu pierwszoinstancyjnego Izba stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie spornym pozostaje prawo do obniżenia przez stronę, w okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia, kwoty podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "I. " – I. G.. Przysługujące podatnikowi zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ulega ograniczeniu. M.in. w myśl § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: "w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 9 cyt. rozporządzenia "przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Podstawowe znaczenie dla uznania czy podatnikowi przysługuje prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów jest więc ustalenie, czy faktura dokumentująca dokonany zakup została potwierdzona kopią u wystawcy. W przypadku braku kopii faktury, powyższe naruszenie sanuje okoliczność rozliczenia przez sprzedawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży i podatku wynikającego z w/w faktury. A zatem w ocenie Izby Skarbowej z brzmienia § 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia nie wynika jak to twierdzi podatniczka, aby miał on zastosowanie jedynie w terminie, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za przyjęciem takiego poglądu zdaniem organu przemawia treść § 56 ust. 1 tego rozporządzenia, który nałożył na podatników obowiązek przechowywania faktur przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Oznacza to, że wywiązania się z obowiązku przechowywania faktur przez ten okres może być kontrolowane także w tym okresie. Na obowiązek przechowywania kopii faktur VAT oraz na negatywne dla podatnika skutki braku powyższej dokumentacji u wystawcy faktury zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2001 r. /sygn. akt SK 16/00/, w którym uznał, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. /odpowiednikiem którego jest zapis § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r./ jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. W ocenie Izby Skarbowej w rozpatrywanym przypadku nie można również stwierdzić, że w stosunku do faktur wystawionych przez "I. " – I. G., nie potwierdzonych kopią u wystawcy spełniony został sanacyjny warunek wynikający z § 54 ust. 4 pkt 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., tj. iż należność wynikającą z w/w faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy została rozliczona przez sprzedawcę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Co prawda jak ustalił Inspektor Kontroli Skarbowej w/w kontrahent strony składał w okresie objętym decyzją deklaracje VAT-7, jednak z uwagi na brak dokumentacji nie można ustalić, czy faktury wystawione dla strony zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 tej spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w "I. " - I. G. nie przedłożono do kontroli żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. W kwestii podniesionego zarzutu o niedopuszczalności nałożenia w przypadku spółki cywilnej sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT Izba stwierdziła, że jest on niezasadny. Na poparcie takiego poglądu powołała wyrok NSA Sygn. akt III SA 962/00 z 10.02.2000r., III SA 962/00 z 21.09.2001r. Dodała, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998r. sygn. akt K17/97 wskazuje na poprawność jej stanowiska w kwestii zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Stwierdziła, że podatnikami podatku towarów i usług są spółki cywilne, jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Natomiast odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe ciąży wyłącznie na osobach fizycznych. Nie zachodzi zatem tożsamość między podatnikiem, którym jest spółka cywilna a osobą, na której może ciążyć odpowiedzialność za ewentualne wykroczenia skarbowe. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem w jej ocenie podjęto niezbędne działania konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia. W sprawie zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasad procedury w związku z prowadzeniem kontroli skarbowej w tym samym zakresie, w którym przeprowadzono już wcześniej kontrolę skarbową dotyczącą 1998 r., która została zakończona wynikiem nie stwierdzającym nieprawidłowości - Izba Skarbowa wskazała, że wynik kontroli nie ma przymiotu decyzji administracyjnej, rozstrzygającej o prawach i obowiązkach podatnika. Brak jest uregulowań, które zabraniałyby wszczęcia i przeprowadzenia kontroli dotyczącej okresu, za który kontrola, zakończona wynikiem została już wcześniej przeprowadzona. W obszernej skardze na wymieniona decyzję opisując dotychczasowy przebieg postępowania strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 2 Konstytucji w związku z zastosowaniem wobec wspólników spółki cywilnej będącymi osobami fizycznymi sankcji podatkowej z art. 27ust.5 i 6 ustawy o VAT, - naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w związku § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w stosunku do faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, poprzez nie uznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo braku dowodu, iż w momencie korzystania przez podatnika z tego prawa /tj. miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym sprzedawca nie posiadał kopii faktur/, naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację tych przepisów , naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26.09.1991 r. - poprzez ewidentne naruszenie zasad procedury w związku z prowadzeniem kontroli skarbowej w tym samym zakresie, w którym przeprowadzono już wcześniej kontrolę skarbową sygn. akt [...], która została zakończona pozytywnym dla kontrolowanej wynikiem tj. nie stwierdziła nieprawidłowości, organu państwowego nie można więc domniemywać. - naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, - naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez z niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także nic podjecie niezbędnych działań przez Inspektora Kontroli postępowaniu kontrolnym, - naruszenia art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów służących udowodnieniu istnienia prawa strony do obniżenia podatku o kwoty VAT wynikające z faktur wystawionych przez "I. " – I. G., dopuszczenie dowodów których autentyczność budzi wątpliwość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały w niniejszej sprawie przepisy postępowania w takim stopniu, by mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przede wszystkim za zasadne należało uznać stanowisko Izby Skarbowej, że brak stwierdzenia naruszenia prawa podczas wcześniejszych kontroli za ten sam okres nie może skutkować uznaniem, że zarzut strony dotyczy naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, zasługuje na uwzględnienie. Zasada wyrażona w art. 121 ustawy, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji w oparciu o wynik kontroli wydany na podstawie ustaleń nie potwierdzających naruszenia przez podatnika prawa. Przypomnieć należy, iż to przepisy prawa decydują o wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast odmienność oceny stanu faktycznego wynikająca bądź to z odmiennej jego interpretacji lub też z braku zwrócenia uwagi przez organy podatkowe w trakcie kontroli na pewne okoliczności faktyczne, choć z punktu widzenia zasady zaufania (art. 121 u.o.p.) jest niepożądana, to nie może mieć wpływu na określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Również nie można było uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Czynności kontrolne przeprowadzone u wystawcy faktur tj. w firmie "I.", na które złożyły się m. in. przesłuchanie I. G., G. D., zajmującego się prowadzeniem dokumentacji oraz S. B.– księgowej – potwierdziły ustalenia kontroli, iż u kontrahenta podatniczki nie znajdują się kopie faktur. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż negatywny wynik kontroli, świadczy o istnieniu kopii faktur w firmie "I.". Negatywny wynik kontroli, który jest formą zakończenia postępowania kontrolnego, co najwyżej może świadczyć, że przeprowadzona kontrola nie potwierdziła nieprawidłowości w zakresie podatków i innych należności podatkowych (art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). Jednakże jak wcześniej zarzucono, nie ujawnienie faktów mających istotne znaczenie dla określenia podstaw opodatkowania, co skutkowało brakiem odzwierciedlenia takich okoliczności w wyniku kontroli nie przesądza, że ujawnienie takich efektów w trakcie ponownego prowadzenia kontroli nie może rodzić skutków prawnopodatkowych. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w świetle zgromadzonych dokumentów był uprawniony ocenić, czy skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług – art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w sytuacji, gdy w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie potwierdzono faktu istnienia u sprzedawcy kopii faktur na podstawie, których nabywca skorzystał z prawa odliczenia podatku. Z przedłożonych sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy faktur, a nadto, że wystawca wskazanych faktur nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i należnego podatku od towaru i usług w deklaracji VAT-7. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur. Po myśli bowiem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1897 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w przypadku, gdy nabywca posiada faktur lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie do ust. 9 wskazanego paragrafu rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Przypomnieć trzeba, że wśród wszystkich wykładni – na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza. Z tej przyczyny nie można czynić zarzutu naruszenia prawa organom podatkowym, iż kierując się literalnym brzmieniem przepisu § 54 ust. 4 i 9 w zw. z § 54 ust. 9 w. rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. nie uwzględniły stanowiska podatniczki zawartego w skardze. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT poprzez wymierzenie sankcji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o p.t.u. są niezgodne z art. 2 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Problem jest więc, czy spółka cywilna może być adresatem takiego zbiegu dwóch systemów sankcjonowania nieprawidłowości podatkowych. Odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według Ordynacji podatkowej (art. 133-134) w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami o p.t.u. i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału. Wskazać także trzeba, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 18 lutego 2004r. Sygn. akt III SA 1837/02, który w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, lecz dotyczącym roku 1999 oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2002r. Nr [...]. Z tych wszystkich względów na podstawie ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.