III SA 3085/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka, Sędziowie NSA B. Dauter, NSA W. Kubiak (spr.), Protokolant A. Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. S., F. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących kwotę 200zł (słownie :dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn.III S.A. 3085/02 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2000 r. nr [...] orzekającej o nadpłacie w pobranym przez płatnika A. i F. S. podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W motywach rozstrzygnięcia podano, że A. i F. S. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wymienionym podatku, w związku z pobraniem przez pracodawcę - [...] Sp. z o.o. - zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego mu odszkodowania z tytułu niedotrzymania gwarantowanego 3-letniego okresu zatrudnienia i rozwiązania umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Urząd Skarbowy, stwierdzając nadpłatę uznał, że otrzymana przez podatników kwota pieniężna jest typowym odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego, korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art.21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 14, poz.176 z późn.zm.). Izba Skarbowa w W., po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. orzekła o stwierdzeniu nieważności tej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Izby Skarbowej w W. przepis art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia wszystkich odszkodowań otrzymanych przez osoby fizyczne. Ze zwolnienia tego korzystają jedynie te odszkodowania, do których prawo wynika wprost z ustawy. Z tego przywileju nie korzystają kwoty wypłacone w związku z niedotrzymaniem przez firmę [...] postanowień umowy zawartej z organizacjami związkowymi reprezentującymi wszystkie browary wchodzące w skład [...], w tym i [...] gdyż są to przychody związane za stosunkiem pracy. Od decyzji Izby Skarbowej w W. A. i J. S. odwołali się do Ministra Finansów. Wnieśli o jej uchylenie, gdyż ich zdaniem, wypłacona mu kwota jest odszkodowaniem nie podlegającym opodatkowaniu w świetle przepisu art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji z dnia [...] października 2002 r. Minister Finansów podzielił w pełni stanowisko zajęte w sprawie przez Izbę Skarbową w W.. Uznał bowiem, że decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2000 r. w sposób rażący naruszyła prawo, odnosząc wymieniony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sytuacji, w której nie miał on zastosowania, co wynikało z jego literalnego brzmienia. W skardze do Sądu A. i F. S. wnieśli o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r., zarzucając, że narusza ona powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił argumenty przedstawione już wcześniej zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2002r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że kwoty wypłacone pracownikom [...] miały stanowić ekwiwalent korzyści, które w warunkach dalszego zatrudnienia byłyby opodatkowane, jak wypłacone im wynagrodzenie. Minister Finansów przyznał, że różnorodność wykładni prawa nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia istnienia rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy przepis prawa nie jest jasny i dopuszcza różnorodną wykładnię. Natomiast wówczas, gdy treść przepisu prawa nie budzi wątpliwości, jego błędna wykładnia nie uzasadnia możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia prawa decyzją, która tę błędną wykładnię uwzględniła, jako że podstawą prawną decyzji podatkowej powinna być wyłącznie norma prawa materialnego w jej ustawowym brzmieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że zasada trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej jest jedną z fundamentalnych podstaw postępowania administracyjnego. Na grunt postępowania podatkowego została ona przeniesiona w przepisie art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zasada trwałości decyzji oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Izba Skarbowa w W. w rozpoznanej sprawie wszczęła z urzędu postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] pażdziernika 2000 r., orzekającej o zwrocie skarżącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranego przez płatnika od odszkodowania za niedotrzymanie gwarantowanego 3-letniego okresu zatrudnienia. Jako przesłankę nieważności decyzji Urzędu Skarbowego wskazano przepis art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie został utrwalony pogląd, że rażące naruszenie zachodzi wówczas, gdy naruszenie prawa ma oczywisty charakter. Oczywistość ta powinna wynikać z prostego zestawienia zastosowanego przy wydawaniu przedmiotowej decyzji przepisu prawa z treścią rozstrzygnięcia, niezgodnego z brzmieniem przepisu. To oczywiste naruszenie prawa w sprawie niniejszej nie zachodzi. Należy podnieść, że przepis art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był odmiennie interpretowany przez organy podatkowe w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. Już tylko ta okoliczność stanowi, że wymieniony przepis ustawy podatkowej nie jest ani jednoznaczny ani też oczywisty. Co więcej - zanim została utrwalona linia orzecznictwa sądowego - Naczelny Sąd Administracyjny wydawał na tle tego przepisu prawa odmienne wyroki. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r. sygn. III S.A. 2391/98, który został spopularyzowany z aprobującym jego treść komentarzem w dzienniku "Rzeczpospolita". Wywołało to określone skutki w świadomości prawnej nie tylko zainteresowanych podatników. Mimo jednak ukształtowania się w orzecznictwie sądowym jednolitej linii orzeczniczej, nadal były prezentowane stanowiska odmienne, uznające, że odszkodowania wypłacone za niedotrzymanie gwarantowanego 3-letniego okresu zatrudnienia korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por.np.artykuł E. Puławskiej opublik. w "Monitorze Podatkowym" z 2002 r. nr 8, str.16-20). W takiej sytuacji nie można podzielić poglądu Ministra Finansów, że decyzja Urzędu Skarbowego w K. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w omawianym podatku w sposób rażący naruszyła prawo, a tylko w takim wypadku, z mocy przepisu art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne byłoby wzruszenie tej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona w sprawie decyzja Ministra Finansów, jak i poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. Włodzimierz Kubiak Krystyna Chustecka Bogusław Dautera