III SA 3092/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia K. Chustecka, Sędziowie B. Dauter (spr.), W. Kubiak, Protokolant A.Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Minister Finansów z dnia[...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Finansów i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] stycznia 2002 r., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodka Zamiejscowego w [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2001 r., orzekającej o nadpłacie w pobranym od skarżącego A. P. podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2001 r. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił skarżący, w związku z pobraniem przez jego pracodawcę - [...] Sp. z o.o. - zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego skarżącemu odszkodowania za niedotrzymanie gwarantowanego 3-letniego okresu zatrudnienia i rozwiązania umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Stwierdzając nadpłatę pobranego od A. P. podatku Urząd Skarbowy w G. uznał, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie jest typowym odszkodowaniem, wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego, korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). W sprawie powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w [...] wszczęła z urzędu postępowanie w zakresie stwierdzenia jej nieważności. Stwierdzenia tego dokonała w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] stycznia 2002 r. Uzasadniając zajęte stanowisko Izba Skarbowa poniosła, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. W konsekwencji Izba uznała, że kwoty [...] - głównym udziałowcem [...], do której należy m.in. [...], a organizacjami związkowymi reprezentującymi wszystkie browary [...], nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego wyżej przepisu, gdyż są to przychody związane z umową o pracę. W związku z tym Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy przyjęła za podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Tymczasem, powołując się na argument, że wypłacona przez pracodawcę kwota była odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlegała opodatkowaniu, skarżący A. P. wniósł odwołanie od decyzji Izby Skarbowej z [...] stycznia 2002 r. do Ministra Finansów, który, po rozpoznaniu sprawy, podzielił w całości stanowisko Izby. Zdaniem Ministra, podobnie jak wcześniej organu podatkowego, przywołana decyzja Urzędu Skarbowego w G. naruszyła prawo w sposób rażący, odnosząc przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sytuacji, do której nie miał on zastosowania, co wnikało z jego literalnego brzmienia. Na decyzję Ministra Finansów o utrzymaniu w mocy decyzji Izby Skarbowej A. P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzył argumenty zawarte we wcześniejszym wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na fakt, że kwoty wypłacone pracownikom spółki [...] miały stanowić ekwiwalent korzyści, które w warunkach dalszego zatrudnienia byłyby opodatkowane, jako otrzymane wynagrodzenie. Ponadto Minister przyznał, powołując się na przyjętą wykładnię, że różnorodność interpretacji prawa nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny, tzn. dopuszcza różnorodność wykładni. Natomiast w sytuacji, gdy treść przepisu nie budzi wątpliwości, jego błędna wykładnia nie uzasadnia - zdaniem Ministra - odrzucenia możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia prawa decyzją, która tę błędną wykładnię uwzględniła, jako że prawną podstawą decyzji podatkowej powinna być wyłącznie norma prawa materialnego w jej ustawowym brzmieniu. Odnosząc się do wyżej zacytowanych argumentów Ministra Finansów, A. P. skierował pismo procesowe z dnia [...] marca 2004 r., w którym przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w związku z wcześniejszym rozpoznaniem podobnych stanów faktycznych. Skarżący podtrzymał też wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W związku z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), oraz przepisem § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz dla ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652) niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zapisana została zasada trwałości decyzji będąca jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Oznacza ona, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji lub w ustawach podatkowych. Organy podatkowe wszczęły z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w G., orzekającej o zwrocie skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie stosunku pracy, wskazując na przesłankę nieważności tej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie, a także w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy było ono oczywiste. Oczywistość ta powinna wynikać z prostego zestawienia zastosowanego przepisu z treścią rozstrzygnięcia - niezgodnego z brzmieniem przepisu. Tej oczywistości w rozpoznawanej sprawie nie można było stwierdzić. Jeśli art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był diametralnie różnie interpretowany przez Urząd Skarbowy w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, bądź też dany stan faktyczny był krańcowo odmiennie oceniany na płaszczyźnie tego samego przepisu, to już sama ta okoliczność stanowiła, że przepis nie był jednoznaczny i oczywisty. Co więcej - zanim została utrwalona linia orzecznictwa NSA, Sąd podejmował też - w różnych składach orzekających - wyroki o treści odmiennej. Przykładem wyrok z 23 września 1999 r. sygn. III SA 2391/98, który przedstawiony (z błędną datą i sygnaturą) z aprobującym go komentarzem w dzienniku "Rzeczpospolita" wywołał określone skutki w świadomości prawnej nie tylko zainteresowanych podatników, na co wskazał skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2004 r. Mimo ukształtowania się zgodnej linii orzecznictwa nadal prezentowane były stanowiska odmienne (por. artykuł E. Puławskiej w "Monitorze Podatkowym" z 2002r. Nr 8, str. 16-20). W takiej sytuacji nie można było podzielić poglądu Ministra Finansów co do tego, że decyzja Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku w sposób oczywisty rażąco naruszała prawo, zaś tylko w takich okolicznościach - na tle treści przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - dopuszczalne byłoby jej wzruszenie w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim było postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obligujące do orzeczenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) jak w sentencji.