III SA 3093/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S-ki Jawnej [...] S. z/s w G., na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2002 r., Nr [...] po rozpatrzeniu wniosku [...] "S" sp. j. [...] o ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2002r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do października 2000 r., a także nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za listopad i grudzień 2000 r. i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 oraz dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora z dnia [...].07.2001 r., wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. Organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji analizowanej na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznającej, że w sprawie nie można mówić o wydaniu przez inspektora decyzji ostatecznych z rażącym naruszeniem prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się z wnioskiem kontrolowanej Spółki "S", zdaniem której inspektor w dwunastu decyzjach z dnia [...].07.2001 r. rażąco naruszył art. 15 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a i 3b, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy art. 144, 145, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz nie poinformowanie w sposób prawidłowy o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Zawiadomienie o wszczęciu kontroli było bowiem niekompletne. Zdaniem odwołującej się spółki wydając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie ustosunkował się on także do rażącego naruszenia przez inspektora art. 27 ust. 5 podatkowej ustawy podatkowej. 2. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia odwołania stwierdzając na wstępie, iż ustawą z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 89, poz. 804) nastąpiła zmiana przepisów dotyczących składania odwołań od decyzji wydanych w I instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującym od 1.07.2002 r. od decyzji wydanej przez GIKS nie przysługuje stronie odwołanie lecz podatnik może złożyć wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy mają zastosowanie odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań. Biorąc powyższe pod uwagę, odwołanie strony zostało przekazane według właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej celem ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zarzuty podniesione przez Spółkę "S" nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora z dnia [...].07.2001 r. i tym samym podtrzymał dwoją decyzję. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wspólnicy kontrolowanej spółki "S" w dniu [...].05.2001 r. podpisali oryginał zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podpisane zawiadomienie posiada odwrotną stronę, na której znajduje się pouczenie o prawach i obowiązkach przysługujących kontrolowanemu, ze wskazaniem właściwych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W świetle powyższego bezpodstawny pozostaje zarzut skarżącego podmiotu mówiący o doręczeniu Spółce nie kompletnego zawiadomienia i pozbawienie jej w ten sposób czynnego udziału w postępowaniu. Brak jest również zdaniem GIKS, podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia przez inspektora art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że kontrolowany podmiot w poszczególnych miesiącach 2000 r. odliczał podatek naliczony z faktur okresowych za energię elektryczną, wystawionych przed dostarczeniem energii, co zostało uznane przez inspektora za niezgodne z przepisami art. 19 ust. 1, 2, 3a i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazuje, iż orzecznictwo w zakresie art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy nie jest jednolite więc nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu nadzwyczajnego trybu z art. 247 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy polemika między stronami dotyczy interpretacji przepisów prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdza również brak podstaw do zakwestionowania decyzji inspektora z powodu rażącego naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego zapoznania się z aktami sprawy, GIKS nie dopatrzył się naruszenia przez organy skarbowe zasady podejmowania niezbędnych działań tj. art. 122 Ordynacji podatkowej oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a nie art. 187 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dostrzega również, aby w przedmiotowej sprawie inspektor rażąco naruszył art. 27 ust. 5 powoływanej ustawy podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...].04.1999 r. (sygn. akt TK [...]). Zgodnie z tym wyrokiem TK, sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być zastosowana jedynie wobec tej samej osoby fizycznej, na którą została już nałożona odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. W omawianej sprawie zasada wyrażona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, że dodatkowym zobowiązaniem podatkowym została obciążona spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług, nie zaś osoba fizyczna. W świetle powyższego argumenty Spółki "S" pozostają bezzasadne. 3. Na powyższą decyzję [...] "S" [...] sp. j. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie obu decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej lub stwierdzenia nieważności zarzuca im, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie to dotyczy w szczególności treści art. 13 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, przez doręczenie kontrolowanym wadliwego zawiadomienia o wszczęciu kontroli i nie pouczeniu kontrolowanych o ich prawach i obowiązkach. Skarżący zarzuca także naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3a, 3b i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o akcyzowym przez nie uwzględnienie w wydanej decyzji podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i bezpodstawne obciążenie wspólników jako osób fizycznych dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Zarzuty skargi obejmują także oparcie się Inspektora Kontroli Skarbowej na treść par. 42 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.1999 r., którego regulacje pozostawały w sprzeczności z przepisami art. 19 ust. 1-3 powoływanej ustawy z 8.01.1993 r. gdyż wykraczały poza zakres delegacji ustawowej, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie lecz z innych powodów niż podniesionych w skardze. Jak wynika z akt sprawy w wydaniu zaskarżonej decyzji udział brał Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego podpis widnieje zarówno na decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, którą zmieniono, z mocą obowiązującą od 1.07.2002r., art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, do uchylenia , zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast w myśl art. 26 ust. 2 tej ustawy od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stronie nie służy odwołanie lecz wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się, w świetle przepisu art. 26 ust. 4 powołanej ustawy, odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie mimo braku w nim elementów dewolutywności, nie jest bowiem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym obejmującym działanie dwóch organów niższej i wyższej instancji, podlega więc ogólnym regułom określonym przez przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania odwoławczego. Ustalony w sposób bezsporny stan faktyczny polegający na tym, że zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak decyzję wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podpisała, w badanym okresie, ta sama osoba, a więc Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, skłania jednak do wniosku, iż należy zastosować normę wypływającą z treści art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydawaniu decyzji. Pracownik ten podlega wyłączeniu z mocy prawa, jeśli brał udział w czynnościach decydujących, a konkretnie w wydawaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Na podstawie powołanego przepisu wyłączeniu podlega także pracownik piastujący stanowisko organu administracji państwowej, jakim jest Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Skutek w postaci wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy następuje z chwilą wydania decyzji. Naruszenie przepisów o wyłączeniu pracownika, polegająca na wydaniu decyzji przez pracownika, który został wyłączony, stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Wobec tego powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa i dlatego na podstawie art. 145 par. 1 lit. b ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.