III SA 3099/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę[...] zł ( słownie: [...] zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA 3099/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Urząd Skarbowy M. odmówił B. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Decyzja ta została wydana w związku z wnioskiem podatniczki o stwierdzenie nadpłaty, w którym podatniczka stwierdziła, że w złożonym zeznaniu podatkowym wykazała przychody ze sprzedaży roszczeń wynikających z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta [...] W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279), które podatniczka nabyła w drodze spadku. Sprzedaż tych roszczeń nastąpiła na mocy aktu notarialnego na rzecz Gminy W. w związku z budową Trasy Siekierkowskiej. Zdaniem B. L. przychody te były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podatniczka podnosiła, że sprzedaż praw nastąpiła w takich okolicznościach jakie występują przy wywłaszczeniu własności nieruchomości na cele publiczne, oraz że uzyskane przez nią przychody nie zostały wymienione w określonym w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy katalogu przychodów z innych źródeł. Ponadto podatniczka podnosiła, że roszczenia odnosiły się do nieruchomości o charakterze rolnym i w związku z tym sprzedaż tych roszczeń powinna być zwolniona od podatku na tych samych zasadach co przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ stwierdził, że uzyskane przez podatniczkę przychody nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy gdyż w przepisie tym jest mowa o przychodach z odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość lub ze sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W. , w którym nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Urzędu Skarbowego. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że uzyskane przez podatniczkę przychody nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29, gdyż przepis ten w swojej treści nie wymienia przychodów ze sprzedaży roszczeń wynikających z powołanego dekretu. Przychody te nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 gdyż nieruchomości, których dotyczyły zbyte przez podatniczkę roszczenia nie miały charakteru rolnego. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że uzyskane przez podatniczkę przychody zaliczane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy tj. do przychodów ze sprzedaży praw innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. Na decyzję tę podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca zarzuciła decyzji izby Skarbowej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Strona skarżąca wywodziła w skardze, że uzyskane przez podatniczkę przychody w rzeczywistości stanowiły odszkodowanie za utracone prawo majątkowe i jako takie podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.3 powołanej ustawy. Zdaniem skarżącej tego rodzaju kwalifikację uzyskanego przychodu uzasadniał fakt, że w sprawie w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży roszczeń z art. 7 powołanego dekretu, gdyż gmina nie mogła skutecznie roszczeń tych nabyć. Ze względu na treść art. 232 § 1 k.c. umowa zawarta przez podatniczkę z gminą nie mogła być skuteczna, gdyż treścią nabytego roszczenia było prawo żądania ustanowienia przez gminę użytkowania wieczystego, na gruncie stanowiącym własność gminy. Gmina nie mogła nabyć skutecznie tego roszczenia, gdyż sama była właścicielem gruntu do którego to roszczenie się odnosiło, a właściciel gruntu nie może być podmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na tym gruncie. Zatem zdaniem skarżącej w sprawie na podstawie art. 65 § 2 k.c. należało zbadać rzeczywisty cel umowy zawartej z podatniczką przez gminę. W ocenie skarżącej celem tym było zrekompensowanie skarżącej utraty z chwilą zawarcia umowy możliwości ustanowienia należnego prawa użytkowania wieczystego. Podatniczka w skardze powołała się na pismo Urzędu Gminy W. z dnia [...] maja 1997 r. w którym stwierdzono, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw na rzecz gminy, w związku z budową Trasy Siekierkowskiej będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt. 29 powołanej ustawy o podatku dochodowym. Ponadto w skardze podniesiono, że za zwolnieniem od podatku przedmiotowego przychodu przemawia treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d zgodnie z którym wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jeżeli ich nabycie zostało nabyte w drodze spadku. Na potwierdzenie wywodów zawartych w skardze strona skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn, akt. III RN 18/02, MP 2002/6/2. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wywodziła, że uzyskane przez podatniczkę przychody nie stanowiły odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Ponadto izba stwierdziła, że przychody te nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit d, gdyż nie dotyczą rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i wniosła o oddalenie skargi. W związku z tym Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Spór dotyczy jedynie oceny prawnej zaistniałych okoliczności, co do obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z zawarciem przez skarżącą umowy z Gminą W. nazwanej "umową sprzedaży praw i roszczeń przysługujących na mocy art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r." Izba Skarbowa twierdzi, że otrzymana na podstawie umowy kwota jest przychodem, którego źródłem jest odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że powyższa kwota nie jest przychodem wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, lecz odszkodowaniem wolnym od podatku dochodowego, otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane przez skarżącą. Przy czym z uwagi na niepodnoszenie w skardze zarzutów, co do niezastosowania przez organy skarbowe innych podstaw zwalniających od podatku niż wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 32 lit.d, omawianie tych innych podstaw należy uznać za zbędne. Słuszne twierdzi skarżąca, że organy podatkowe błędnie uznały, że dochód uzyskany z tytułu umowy zawartej z Gminą W. podlega opodatkowaniu. Niesłusznie bowiem oparły się li tylko o literalne brzmienie umowy a nie uwzględniły istoty i charakteru czynności. Specyfika sprawy ogranicza zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z art. 65 § 1 kc oceniając przedmiot czynności cywilnoprawnej należy opierać się nade wszystko na zgodnym zamiarze stron oraz celu umowy a nie na dosłownym jej brzmieniu. Nadto, na podstawie § 1 art. 65 kc oświadczenia woli należy tłumaczyć mając na uwadze okoliczności, w których je złożono, zasady współżycia oraz utrwalone zwyczaje. W sprawie nie można pominąć faktu, że poprzedni właściciel nieruchomości, której dotyczy sprawa, korzystając z uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. [...]. W. (Dz.U. nr 50 poz. 279 ze zm.) wystąpił z wnioskiem o ustanowienie prawa własności czasowej gruntu, który to został skomunalizowany na podstawie tegoż dekretu. Wniosek ten nie został rozpoznany przez kilkadziesiąt lat. Skutkiem, czego było zawarcie już przez spadkobiercę właściciela nieruchomości umowy z Gminą W. , będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Istotnym jest też, że aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki miał charakter dekret z dnia 26 października 1945 r.) poprzednik prawny skarżącej utracił prawo własności nieruchomości, położonej w m.[...] W. i objętej działaniem tego dekretu na rzecz publicznych uprawnień komunalnych W. dla celów odbudowy stolicy. Złagodzeniem skutków owego aktu komunalizacyjnego było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że: dotychczasowy właściciel gruntu może w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi, prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy z opłatą symboliczną. W przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina ma zaofiarować uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów, na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie. Natomiast w razie niezgłoszenia wniosku lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy gmina zobowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w miejskich papierach wartościowych, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (lub ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m.[...] W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatę symboliczną było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Na ten aspekt sprawy zwrócił też uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 18.06.1996 r. w sprawie 19/95 (OTK 1996 nr 3 poz. 25) stwierdzając, "że prawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie przyznał im określone uprawnienia. Prawodawca nie przewidział przy tym jakiejkolwiek dowolności w działaniach organów władzy publicznej. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z wnioskiem to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić. Zasadą było, zatem, że prawodawca komunalizując "grunty warszawskie" przewidział dla ich dotychczasowych właścicieli stosowną rekompensatę". Zwrócić też należy uwagę, że byli właściciele tzw. gruntów warszawskich nie zostali przez władze państwowe potraktowani w sposób zgodny z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Praktyka władz administracyjnych rozminęła się z przepisami dekretu, czego dowodem jest też nierozpoznanie wniosku poprzedniczki prawnej skarżącego. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że skarżący w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego, że dopiero po kilkudziesięciu latach doszło do zastępczej realizacji jego uprawnień. Gdyby w rozsądnym terminie od złożenia wniosku wydano odpowiednią decyzję, nie istniałby obecnie problem opodatkowania tej "rekompensaty". Te okoliczności i zdecydowanie rekompensacyjny i quasi – restytucyjny charakter uregulowań z art. 7 i 9 dekretu nie może pozostać bez wpływu na interpretację regulacji podatkowych i ocenę umowy zawartej przez skarżącą z Gminą W. , czego nie zauważyły organy skarbowe. Mając to na uwadze w oparciu o art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że wbrew dosłownemu brzmieniu, intencją stron przedmiotowej umowy nie było przeniesienie na inny podmiot praw wynikających z roszczeń dekretowych, ale wypłacenie i uzyskanie odszkodowania z tytułu realizacji inwestycji na gruncie objętym działaniem Dekretu. Przedmiotowa sytuacja różni się zasadniczo od obrotu roszczeniami dekretowymi i uzyskiwanymi w ten sposób dochodami. O dochodzie ze sprzedaży roszczeń, a nie o odszkodowaniu za utratę w wyniku działania prawa do gruntu, można mówić wyłącznie wtedy, gdy osoba nabywająca roszczenia dekretowe sama dalej ubiega się (lub przynajmniej na taką możliwość) o ustanowienie na swoją rzecz prawa użytkowania wieczystego. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie może mieć miejsca, albowiem nabywca roszczeń Gmina W. , z uwagi na treść art. 232 § 1 kc nie mogła skutecznie tego prawa realizować, bowiem jednocześnie jako właściciel w żaden sposób nie mogła stać się użytkownikiem wieczystym gruntu, do którego posiada prawo własności. Konstrukcja i forma, w jakiej doszło do rekompensaty za skomunalizowane grunty była wynikiem uproszczenia i przyspieszenia czynności związanych z koniecznością wybudowania na przedmiotowych gruntach Trasy Siekierkowskiej. Reasumując stwierdzić należy, że rzeczywistą intencją stron umowy było ustalenie odszkodowania z tytułu utraty, możliwości ustanowienia należnego prawa użytkowania wieczystego wynikającego, z art. 7 Dekretu. Niemożliwość skorzystania przez skarżącą z uprawnień wynikała z zaniechania (kilkudziesięcioletniego) przedstawicieli gminy, którym było nierozpoznawanie wniosku złożonego w 1949 r. Zgodnie z art. 4201 Kodeksu cywilnego jednostka samorządu terytorialnego odpowiada za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji kwota którą otrzymała skarżąca od Gminy W. nie jest przychodem związanym ze zbyciem praw majątkowych, lecz odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne jest od podatku dochodowego. Ściśle językowa interpretacja przedmiotowej umowy zastosowana przez organy skarbowe, nie da się też pogodzić z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i równości wobec prawa. Jak wynika, bowiem z wyroku Sądu Najwyższego z 7.05.2002 r. III RN 18/02 MP 2002/62) także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu z 26.101945 r. nie stanowi źródła przychodu. Nie można, zatem stawiać skarżącej, która na skutek zaniechania gminy nie uzyskała wieczystego użytkowania gruntów, w sytuacji gorszej od sytuacji osób, które takie prawo uzyskały od Gminy i zbyły je. Ponadto doprowadziłoby to do stanu, w którym podatek dochodowy pomniejsza częściową jedynie rekompensatę i powiększa stratę uzyskującego odszkodowania, jakim w istocie jest możliwość uzyskania użytkowania wieczystego na podstawie dekretu z dnia 26.10.1945 r. Nie sposób się natomiast zgodzić, z poglądem skarżącej, że uzyskana przez nią kwota jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak słusznie podaje Izba Skarbowa, zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy tylko przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednak, co wyżej wykazano, skarżąca nie nabyła prawa wieczystego użytkowania, zatem nie mógła go też zbyć Gminie. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.