III SA 31/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia A. Hanusz (spr.), Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia WSA G. Nasierowska, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzja z dnia [...].11.2002r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...].04.2002r. Nr [..] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...].06.2000r. utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...].03.2000r. w sprawie określenia należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję. Jak wynika z motywów powyższej decyzji postanowieniem z dnia [...].12.1999r. Prokuratura Okręgowa we W. umorzyła śledztwo w sprawie Nr [...] w części dotyczącej podejrzenia o usiłowanie wyłudzenia przez W. S. podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. W związku z wyżej wskazanym postanowieniem z dnia [...].12.1999r. [...] Urząd Skarbowy w T. postanowieniem Nr [...] z dnia 2000r. podjął z urzędu zawieszone na mocy postanowienia z dnia [...]06.1995r. Nr [...] postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. Po przeprowadzeniu postępowania [...] Urząd Skarbowy w T. decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2000r. określił wielkość należnego zobowiązania oraz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. W uzasadnieniu wydanej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził między innymi, że w złożonym rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. W. S. zawyżył podlegający odliczeniu podatek naliczony poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w dniu [...].12.1994r. przez firmę "D." spółka z o.o. Z. z W.; a mianowicie fakturę Nr [...] dokumentującą nabycie sześciu samochodów dostawczych marki [...], Nr [...] dokumentującą nabycie trzech hal konstrukcji stalowej Nr [...] dokumentującą nabycie czterech pawilonów handlowych bez wyposażenia, Nr [...] dokumentująca nabycie 25 środków trwałych stanowiących wyposażenie piekarni takich, jak dozownik z generatorem, etykieciarka, filtr cukru, filtr do wody, obkurczarka, agregat skraplający, hydrofor, agregat pompy itp. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowany został podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] wystawionej przez ten sam podmiot w dniu [...].12.1994r. dokumentującej nabycie programu komputerowego pod nazwą "Program kompleksowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej w postaci opracowania na nośnikach magnetycznych zaliczanych do wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji z pełnym serwisem na 10 lat". Od decyzji tej wniesione zostało obwołanie. Jednakże po rozpatrzeniu złożonego środka zaskarżenia, Izba Skarbowa w B. nie podzieliła poglądów wyrażonych przez stronę odnośnie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1994 r. i decyzją z dnia [...].06.2000r. [...], utrzymała zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Decyzja ta stała się ostateczna. Dnia 31.05.2001r. strona wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].06.2000r. Jako argumenty przemawiające za stwierdzeniem nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. strona wskazała na rażące naruszenie uregulowań w zakresie procedury, a zwłaszcza przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony, naruszony został art. 42 ust. 3 oraz art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją Nr [...] z dnia [...].04.2002r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie dopatrzono się przesłanek uzasadniających konieczność stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej w B. Zdaniem Ministra Finansów żaden z podniesionych przez stronę argumentów nie mógł być uznany w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzone w trakcie tego postępowania nieprawidłowości muszą tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem oceny, lecz nie w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Ponadto zaistniałe nieprawidłowości muszą mieć charakter materialnoprawny, a nie proceduralny. Od wyżej wymienionej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. W odwołaniu tym wnosiła ona o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz orzeczenie co do istoty sprawy na korzyść podatnika w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. Zakwestionowała ona przyjętą przez Ministra Finansów definicję rażącego naruszenia prawa. Za nielogiczne skarżąca uznała prezentowane przez Ministra Finansów stanowisko dotyczące skutków częściowego umorzenia postępowania karnego i jego wpływu na postępowanie podatkowe. Ponadto w odwołaniu ponownie odniesiono się do przepisów Konstytucji, której w opinii strony zostały rażąco naruszone przez organy podatkowe. Minister Finansów decyzją z dnia [...].11.2002r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W trakcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się bowiem istnienia jakichkolwiek przesłanek wskazujących na konieczność stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w T. w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. 2. Na powyższą decyzję W. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji obu instancji skarżący zarzuca im, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...].11.2002r. Nr [...] strona zarzuca niesłuszne przyzwolenie zastosowania art. 3 pkt 3 zamiast art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także niesłuszne utrzymanie w mocy ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B., wydanej w oparciu o przepisy, które w dniu zawierania transakcji w grudniu 1994r. nie obowiązywały, a więc wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł przede wszystkim, iż w grudniu 1994r. zakupił od spółki z o.o. "D." we W. maszyny i urządzenia do produkcji wód gazowanych, 6 samochodów dostawczych, 4 pawilony handlowe, halę i kotłownię kontenerową oraz program kompleksowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej na nośnikach magnetycznych. Skarżący zwraca przy tym uwagę, iż w wyniku powyższych transakcji jego zobowiązanie wobec spółki "D." w zakresie podatku od towarów i usług zostały w całości zapłacone w czerwcu 1995r. natomiast wszystkie maszyny i urządzenia sprzedane zostały według cen zbliżonych do cen zakupu. Jednocześnie skarżący przypomina, że umorzono śledztwo przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie podejrzenia o usiłowanie wyłudzenia podatku od towarów i usług w związku z transakcjami dotyczącymi maszyn i urządzeń. Wobec tego bezpodstawne było, zdaniem skarżącego, zawieszenie postępowania podatkowego. Skoro jednak uzależniono, jak twierdzi skarżący, wynik postępowania podatkowego od sprawdzenia przez Prokuraturę Okręgową we W. czy transakcje te były fikcyjne oraz czy zakupione maszyny i urządzenia nie zostały zakupione po zawyżonych cenach w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, to tym samym treść postanowienia prokuratury umarzającej śledztwo powinna być wiążąca dla organów podatkowych. Skarżący przytacza cytat, iż "materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przygotowawczym nie pozwala na bezsprzeczne przyjęcie, iż osoby uczestniczące w omawianych operacjach handlowych dopuściły się przestępstwa polegającego na usiłowaniu wyłudzenia mienia społecznego w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT". Skarżący w dalszej części skargi cytując treść postanowienia prokuratury wskazuje, iż dokonane przez nią ustalenia faktyczne nie wskazują na to, że faktury VAT dokumentujące transakcje obrotu środkami trwałymi zostały wystawione poprawnie, natomiast kupno i sprzedaż owych środków zostały prawidłowo zarejestrowane w ewidencji zakupów i sprzedaży oraz że nie wystąpiły elementy świadomego zatajenia danych lub wprowadzenia w błąd organów podatkowych. Urządzenia będące przedmiotem transakcji istniały bowiem realnie. Strona skarżąca przytacza również cytat z postanowienia prokuratury, zgodnie z którym "nie ma podstaw do przyjęcia, by po stronie W. S. brak było rzeczywistego zamiaru nabycia nieruchomości(...)". W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, wydając w dniu [...].03.2001r. decyzję określającą należny do zwrotu podatek od towarów i usług za grudzień 1994r.. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę Urząd Skarbowy w T. w sposób samodzielny i odmienny od Prokuratury Okręgowej we W. dokonał ponownego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Urząd Skarbowy stwierdził bowiem, że transakcje były fikcyjne i miały na celu wyłudzenie podatku. Z taką oceną nie zgadza się strona skarżąca, według której transakcje te nie były fikcyjne, co potwierdza prokuratura i nie zostały zawarte po cenach zawyżonych. Jednocześnie wskazuje, że nie można porównać cen, po których maszyny i urządzenia zakupione zostały przez spółkę "D." z cenami wolnorynkowymi ponieważ poprzedni właściciel tj. firma "R." pod koniec 1994r. chyliła się ku upadkowi i posiadała znaczne zobowiązanie wobec spółki "D.", wobec czego zaproponowała jej sprzedaż. Strona przyznaje również, że maszyn tych nie demontowano i nie wywożono z W., gdyż spółka "D." nie była zainteresowana przejęciem maszyn lecz ich sprzedażą. Strona skarżąca podnosi również, iż w wyniku zastosowania "Programu komputerowego" odniosła szereg korzyści, ponieważ rozpoczęła produkcję i sprzedaż pieczywa w niedziele i święta, produkcję chleba kolorowego i ziarna amarantusowego oraz rozpoczęła import maszyn piekarskich. Zdaniem skarżącego transakcja zakupu tego programu podlega ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, jej zdaniem, bezzasadne jest twierdzenie organów podatkowych, iż dokonane transakcje miały na celu wyłudzenie podatku i można je było w związku z tym zakwalifikować do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącego jest twierdzenie Izby Skarbowej ujęte w decyzji ostatecznej z dnia [...].06.2000r., iż prawo nabywcy do zwrotu podatku uwarunkowane jest tym, by zbywca uiścił wcześniej podatek należny. Zdaniem skarżącego wymóg ten nie wskazuje jednak na żadną normę, która by go formowała, obowiązywał później i w myśl zasady "nullum crimen sine lege" nie może on mieć zastosowania. Skarżący miał więc podstawy do zwrotu podatku na podstawie art. 19 powoływanej ustawy podatkowej oraz § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.05.1993r. Natomiast zastosowanie do wymienionych wyżej transakcji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz opieranie się o przepis, który jeszcze nie obowiązywał jest rażącym naruszeniem prawa zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec tego wszystkie wydane decyzje są nieważne. 3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne. Jego zdaniem rażące naruszenie prawa to takie, które jest oczywiste, na co wskazuje proste zestawienie treści przepisu i wydanego na jego podstawie rozstrzygnięcia, a ponadto wywołuje ono skutki nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. W przedmiotowej sprawie okoliczności takie, zdaniem Ministra Finansów nie występowały. Badając zgodność wydanej przez Izbę Skarbową w B. decyzji ostatecznej z istniejącym stanem faktycznym i prawnym w sposób wszechstronny dokonano jej analizy i jednoznacznie ustalono, że brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nieważności. Również zarzuty podniesione w skardze przeciwko zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...].11.2002r. nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. Nr [... ] z dnia [...].06.2000r. i uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Przemawia za tym m.in. fakt, iż z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej [...] Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej - we W. Znak: [...] z dnia [...].12.1999r. wynika, iż w trakcie przeprowadzonego śledztwa dokonano wyłącznie oceny prawno-karnej działań osób występujących w tej sprawie, objętych zawiadomieniem o przestępstwie. Zbadano sprawę pod kątem karalności przeprowadzanych transakcji, czyli działań w świetle prawa karnego zabronionych oraz ewentualnego postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa, a nie jak twierdzi strona pod kątem prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. Przedmiotem tego postępowania nie była również kwestia, dotycząca zasadności odmowy wypłaty wykazanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, ponieważ zagadnienia te zgodnie z obowiązującymi przepisami pozostają wyłącznie w kompetencji organów podatkowych. Minister Finansów zwraca więc uwagę, iż na stronie 24 i 25 wydanego przez Prokuraturę Okręgową we W. postanowienia stwierdzono miedzy innymi, iż "Należy z całym naciskiem zaznaczyć, iż przedmiotem śledztwa nie było ustalenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, ani tym bardziej kwestia zasadności odmowy wypłaty wykazanych nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, które to zagadnienie pozostaje w kompetencji organów podatkowych w ramach procedury administracyjnej, lecz wyłącznie poddanie ocenie prawno – karnej działań osób występujących w tej sprawie, a objętych zawiadomieniem o przestępstwie". Zdaniem Ministra Finansów z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje noszą znamiona czynności pozornych. Jego zdaniem wszystkie obiekty handlowe zostały wzniesione na gruntach nie będących własnością sprzedającego pawilony, lecz należących do Spółdzielni Mieszkaniowej na R., a także do Urzędu Miejskiego w T., a więc zgodnie z postanowieniami art. 48 Kodeksu cywilnego nie mogły stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Jeżeli natomiast nie można było przenieść własności pawilonów bez przeniesienia własności gruntu, czynność ta, jako nie wymieniona w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazanie więc przez sprzedawcę w fakturze VAT Nr [...] jako przedmiotów transakcji pawilonów handlowych bez wyposażenia, w sytuacji kiedy czynność ta nie wywołuje oczekiwanego przez strony skutku prawnego w postaci przeniesienia własności tych obiektów na inną osobę, stanowi naruszenie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji przesądza, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4b tej ustawy, o braku prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Pozorność tych transakcji nie została również wykluczona w wyniku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. W wyżej wymienionym postanowieniu, o częściowym umorzeniu postępowania, stwierdzono bowiem między innymi, że "Całokształt uzyskanych danych, jak i okoliczności zawarcia omawianych, transakcji przeniesienia własności majątku trwałego pomiędzy firmami "R.", "D." i "W." uzasadniają tezę, iż miały one w znacznej mierze pozorny charakter w zakresie udziału w tym przedsięwzięciu zakładu pracy chronionej, tj. spółki "D." z W." (str. 225). Na str. 26 i 27 tego postanowienia stwierdzono natomiast, jak pisze Minister Finansów, iż "Powyższe okoliczności pozwalają na zakwestionowanie relacji N., S., D. i S., co do okoliczności i powodów przeprowadzenia przedsięwzięcia związanego z obrotem majątkiem trwałym w grudniu 1994r. W tym stanie rzeczy nie można wykluczyć, że zastosowany ostatniego dnia 1994r. proceder wynikał z faktu, iż spółka "D." jako zakład pracy chronionej była zwolniona z obowiązku odprowadzania do budżetu podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym uprawnieniu do wystawiania faktur VAT, zaś jej pośrednictwo mające za cel zwiększenie cen przedmiotowych ruchomości przy założeniu, że S. i S., nie uruchamiają własnych środków do zapłacenia za towary firmie "D.", poprzestając na wystawieniu weksli płatniczych i występują jednocześnie z roszczeniami wobec Skarbu Państwa z tytułu wykazanych nadwyżek podatku od towarów i usług. W tej sytuacji działania [...] Urzędu Skarbowego w T., odmawiające zwrotu owego podatku w kwotach wykazanych przez podatników za grudzień 1994r. wydaje się znajdować racjonalne uzasadnienie..." Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zakupu programu komputerowego pod nazwą "Program kompleksowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej w postaci opracowania na nośnikach magnetycznych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z pełnym serwisem na 10 lat" Minister Finansów stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporny program komputerowy nigdy nie istniał. Transakcje zakupu i sprzedaży tego programu jednoznacznie potwierdzają jego brak. Uzasadniając ten pogląd organ ten stwierdza, że w dniu [..].12.1994r. spółka "D." z W. zakupuje bowiem od A. S. prowadzącego firmę "A." [...] podstawę do opracowania programu kompleksowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej za kwotę 100.000.000 zł. Następnie w dniu [...].12.1994r. S. odkupuje od spółki "D." gotowy już program do kompleksowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej, udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].12.1994r. Jako formę płatności za tę transakcję przyjęto "weksel in blanco" bez podania terminu jego wykupu. Nie bez znaczenia, zdaniem Ministra Finansów, pozostaje również fakt, że w spornym okresie, tj. grudzień 1994r. oraz styczeń 1995r. spółka "D." nie zatrudniała pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe do stworzenia w ciągu dwóch dni oprogramowania wartości ponad dwóch bilionów starych złotych. W świetle powyższego również faktura Nr [...] z dnia [...].12.1994r. z racji tego, iż wystawiona została z naruszeniem postanowień art. 32 nie daje podstaw do jej rozliczenia na podstawię art. 25 ust 1 pkt 4b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, jak podkreśla Minister Finansów, w toku całego postępowania, na żadnym jego etapie, S., zasłaniając się tajemnicą handlową nie przedstawił uprawnionym organom podatkowym zakupionego programu do wglądu. Natomiast S. "autor tego programu" okazał jedynie dyskietkę, na której znajdowały się pliki zawierające ogólny opis jego funkcjonowania. W ocenie Ministra Finansów zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważnia również do wniosku, iż zawarte przez skarżącego umowy kupna-sprzedaży maszyn i urządzeń piekarniczych, konstrukcji stalowych i samochodów dostawczych od Firmy "D." z fakturami VAT Nr [...], [...] z dnia [...].12.1994r., w istocie miały na celu podwyższenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez S. kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1994r. Również z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, jego zdaniem, iż w dniu [...].12.1994r. Firma "R." z T., sprzedała spółce "D." z W. sześć samochodów dostawczych marki [...], cztery pawilony handlowe, i inne środki trwałe, które w tym samym dniu ta ostatnia spółka odsprzedała S. z T. wystawiając faktury VAT o Nr [...], [...], [...] i [...]. Minister Finansów zwraca uwagę, iż sporne środki trwałe nie zmieniały w trakcie miejsca pobytu (cały czas znajdowały się w T.), natomiast tylko w tym jednym dniu znacznie została podniesiona przez Firmę "D." ich cena. W przypadku sprzedaży samochodów [...] zastosowano marżę w wysokości 266%, w przypadku konstrukcji stalowych 650%, a dla innych środków trwałych ogółem 629%. W tej sytuacji, nie kwestionując prawa firmy "R." do zawarcia umowy sprzedaży posiadanych środków trwałych, co było dla niej korzystniejsze ze względów ekonomiczno-podatkowych zauważyć należy, iż posłużenie się w tym celu pośrednikiem posiadającym status zakładu pracy chronionej, tj. spółką "D." z W., miało istotne znaczenie dla interesów budżetu państwa, czego świadome były strony transakcji. W sytuacji, bowiem gdy w dacie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych spółce "D." S. powiązany był wspólnymi interesami z N. właścicielem firmy "R.", tak z ekonomicznego punktu widzenia (uzyskano by niższą cenę ), jak i logiki obrotu gospodarczego (pośrednik był zbędny) zawarcie tej umowy sprzedaży bezpośrednio z firmą "R." byłoby dla niego znacznie korzystniejsze. Udział natomiast zakładu pracy chronionej, tj. spółki "D.", któremu ustawodawca mocą przepisu zarządzenia z dnia 16.06.1993 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 32 poz. 330), przyznał szczególne przywileje podatkowe, w łańcuchu ukierunkowanych transakcji handlowych mających w rzeczywistości doprowadzić do zawarcia przez S. umowy kupna spornych środków trwałych, poprzez dokonanie dwóch następujących po sobie w tym samym dniu czynności prawnych, miał na celu uzyskanie znacznego przysporzenia finansowego w postaci zwrotu z budżetu państwa kwoty 200.930,84 złotych, przed denominacją. Stosowne rozważania w tym zakresie zawarte zostały również w postanowieniu Prokuratury Okręgowej na str. 28. Również zarzuty dotyczące naruszenia postanowień art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Ministra Finansów, nie dają podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem dowodów wskazujących na to, iż organy podatkowanie działały w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów prawa lub, że przeprowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organów podatkowych. Według Ministra Finansów brak jest również jakichkolwiek argumentów wskazujących na fakt, iż organy podatkowe nie działały wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Minister przyznaje, że postępowanie podatkowe toczyło się przez okres około 5 lat, lecz nie miało to żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Celem tego postępowania było natomiast wnikliwe zgromadzenie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz jednoznaczne ustalenie faktu istnienia stwierdzonych nieprawidłowości. Zwrócił on przy tym uwagę na fakt, iż przez cały okres trwania postępowania strona nie wnosiła skarg na bezczynność organów podatkowych, a więc nie kwestionowała wcześniej terminowości podejmowanych rozstrzygnięć. Jak więc wynika z przedstawionych powyżej argumentów zarówno działanie Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej zgodne były z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a dokonana odmowa zwrotu wykazanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1994r. znajdowała uzasadnienie i potwierdzenie w obowiązującym prawie. W świetle powyższego, w ocenie Ministra Finansów brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [..].06.2000r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego T. z dnia [...].03.2000r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1994r, gdyż nie jest ona obarczona wadą powodującą stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak jest więc również zdaniem Ministra Finansów podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów Nr [...] z dnia [...].11.2002r. narusza prawo. 4. Rozpoznając niniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Głównym motywem skargi jest wydanie decyzji [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].06.2000r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1994r. po podjęciu zawieszonego wcześniej postępowania w tej sprawie. Strona skarżąca wskazuje, iż rażącym naruszeniem prawa było w istocie rzeczy wydanie tej decyzji w sposób samodzielny i odmienny od oceny stanu faktycznego oraz kwalifikacji dokonanych przez Prokuraturę Okręgową we W. w postępowaniu umarzającym w części prowadzone przez nią postępowanie wyjaśniające w sprawie karnej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zawieszając postępowanie po podjęciu postępowania podatkowego, powinien kierować się ustaleniami, które zawarto w postanowieniu prokuratury. Tymczasem analiza treści postanowienia prokuratury w sprawie umorzenia postępowania nie wskazuje na prejudycjonalny charakter tego rozstrzygnięcia w stosunku do wydanej decyzji [...] Urzędu Skarbowego. Zawiera ono bowiem ustalenia faktyczne, które w różny sposób ocenione mogą być na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Natomiast treść tych ustaleń wolna jest od ocen prawnych, które mogłyby rzutować na treść rozstrzygnięć w sprawie podatkowej, co jest przedmiotem analizy sądowej. Na tle różnej oceny ustaleń zawartych w postanowieniu prokuratury sporne są więc ustalenia co do stanu faktycznego. Natomiast w trybie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe stwierdzenie nieważności, gdy przedmiotem sporu pozostaje sposób oraz treść ustaleń faktycznych, a także ewentualne naruszenie prawa w tym zakresie. Jak słusznie stwierdził Minister Finansów postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest bowiem postępowaniem samodzielnym, a jego istotą jest ustalenie czy treść decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną. Celem tego postępowania jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami mającymi charakter materialnoprawny. Stwierdzone w trakcie tego postępowania wady, które wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej winny tkwić w samym rozstrzygnięciu, a nie procesie dochodzenia do niej, a więc w postępowaniu dowodowym. Przedmiotem postępowania w trybie stwierdzenia nieważności jest bowiem sama decyzja, a nie postępowanie poprzedzające jej wydanie. Również nieprawidłowości postępowania powodujące wadliwość decyzji ze względu na merytoryczne treści ustalone w stadium wstępnym lub w stadium rozpoznawczym, gdyby nawet wystąpiły, na obecnym etapie postępowania nie mają znaczenia z punktu widzenia bytu prawnego wadliwej decyzji. Wydana decyzja musi być bowiem następstwem wadliwego zastosowania prawa materialnego. Wady o charakterze proceduralnym usuwane są natomiast wyłącznie na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Sąd pragnie jednak podkreślić, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa może nastąpić nie tylko przy naruszeniu norm prawa materialnego lecz również przepisów postępowania. Naruszenie to musi mieć jednak zawsze charakter kwalifikowany, a w badanym przypadku musiało by ono być oczywiste i nie dające się pogodzić z logiką zdarzeń i zjawisk mających tu miejsce. Trudno natomiast za takie uznać powołanie się przez stronę skarżącą na cytat z postanowienia Prokuratury Okręgowej we W., w którym mowa jest, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przygotowawczym nie pozwala bezsprzecznie przyjąć by osoby uczestniczące w analizowanych operacjach handlowych dopuściły się przestępstwa. Tego rodzaju stwierdzenia nie mogą wywoływać skutków na gruncie prawa podatkowego i poglądami takimi w żaden sposób nie może być związany organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Organy podatkowe nie są bowiem związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowanie przygotowawcze. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Brak jest również, w ocenie Sądu, wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe mogła bowiem prowadzić do wniosku, iż przedmiotowe czynności dotyczące nabycia maszyn i urządzeń mogły wyczerpać dyspozycję tego przepisu. Takie ustalenia prawne nie są pozbawione logiki i mieściły się w racjonalnym wyborze norm prawa, które należało do nich zastosować. Nie można, w ocenie Sądu, stwierdzić rażącego naruszenia w wydanych decyzjach wymiarowych, gdy idzie o treść art. 19 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy podatkowej. Polemika skarżącego z treścią decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...].06.2000r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w której nie zgadza się on z zawartym tam poglądem, że zwrot podatku od towarów i usług uzależniony jest od uregulowania podatku należnego przez sprzedającego, nie wskazuje na naruszenie jakiejś konkretnej normy prawa i jest zgodna z główną konstrukcją podatku od towarów i usług. Tymczasem, aby mówić o rażącym naruszeniu prawa trzeba wpierw wskazać na zwykłe naruszenie prawa. W przeciwnym razie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych łamało by ogólną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie trwałości decyzji ostatecznych, a której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także rażącego naruszenia prawa, w odniesieniu do opodatkowania transakcji nabycia "Programu komputerowego". Wobec ustaleń faktycznych dokonanych w tej części sprawy, organy podatkowe dokonały właściwej ich interpretacji oraz uzasadniły w odpowiedni sposób swą oceną uznając, że program ten w rzeczywistości nie istniał. Zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał także Izbę Skarbową do stwierdzenia, iż zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 1994r.) nie było rażącym naruszeniem prawa. Stanowi on, że obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane m.in. fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 tej ustawy. Argumentacja Ministra Finansów przemawia za zasadnością zastosowania tego przepisu w analizowanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również przekonującej argumentacji ze strony skarżącego. Sąd nie dopatrzył się także rażącego naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady wypływającej z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem Minister Finansów powiedział, że biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ogólne uregulowania dotyczące trybu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, okoliczności te na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej nie mogły wywrzeć jakichkolwiek skutków prawnych. Przedmiotem przeprowadzonego postępowania była bowiem ostateczna decyzja Izby Skarbowej i wynikające z niej kwestie materialno – prawne, a nie postępowanie poprzedzające jej wydanie. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi w związku z czym należało ją oddalić n podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).