III SA 3115/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. M. – skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy wynika, że skarżący pismem z dnia [...] maja 2003 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku za 2002 r. od wypłaconego na podstawie przepisu art. 83 ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. Nr 27, poz. 298, z późn. zm.) ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Skarżący jako funkcjonariusz Biura Ochrony Rządu w dniu [...] grudnia 2002 r. zawarł z pracodawcą - Biurem Ochrony Rządu umowę Nr [...] o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Na jej podstawie wypłacono mu ekwiwalent pomniejszony o zaliczkę na poczet podatku dochodowego . We wniosku o dokonanie zwrotu skarżący wskazał, że uprawnienie do wypłaty ekwiwalentu za rezygnację z przysługującego mu lokalu mieszkalnego nabył jako żołnierz zawodowy Jednostki Wojskowej Nr [...] – Biuro Ochrony Rządu, na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 368, z późn. zm.), a stając się funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu nie utracił uprawnień mieszkaniowych, gdyż były to prawa nabyte. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł również, że zaliczka na podatek została pobrana przez płatnika nienależnie, gdyż zgodnie z art. 143 ustawy o Biurze Ochrony Rządu, jako były żołnierz zawodowy Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu z mocy prawa zachował uprawnienia mieszkaniowe nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty . W dniu 30 lipca 2003 r. skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W., w którym podniósł prezentowane uprzednio argumenty, wskazując ponadto, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2003 r. wolne od podatku dochodowego były kwoty wypłacone z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Według skarżącego wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2003 r. powyższego zwolnienia potwierdzało słuszność prezentowanego przez niego stanowiska, a opodatkowanie wypłacanych do końca 2002 r. ekwiwalentów stanowiło lukę w prawie dyskryminującą funkcjonariuszy BOR, którzy otrzymali przedmiotowe ekwiwalenty przed dniem 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W. uzasadnieniu decyzji wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tórzy otrzymali przedmiotowe ekwiwalenty przed dniem 1 stycznia 2003 r. asadnieniu decyzji wskazno ponadto, żeakże, żeura Ochrony Rządu nie utracił uprawnień mieskZ.kowej Nr 1004 - Biuro w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie ustawy podatkowej zwolnieniu od opodatkowania podlegały ekwiwalenty pieniężne za rezygnację z kwatery wypłacane tylko i wyłącznie żołnierzom zawodowym, w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący natomiast jako funkcjonariusz BOR, otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacony na podstawie art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu, nie zaś na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem zwolnienie podatkowe, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przysługiwało mu. Zdaniem organu odwoławczego nie można również uznać, że prawo do zwolnienia podatkowego określone w powyższym przepisie mogło wynikać z jakiegokolwiek prawa nabytego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji, że dopiero art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) zwalniał od opodatkowania ekwiwalenty pieniężne wypłacane w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Zapis powyższy wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., zatem tylko po tej dacie wypłacone funkcjonariuszom BOR ekwiwalenty pieniężne z tytułu rezygnacji z lokalu były zwolnione od podatku. W związku z tym, iż ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu został skarżącemu wypłacony przez pracodawcę w 2002 r. podlegał on opodatkowaniu na zasadach ogólnych i pracodawca prawidłowo pobrał od niego należną zaliczkę na podatek dochodowy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący pismem z dnia [...] listopada 2003 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił, że decyzje organów podatkowych wydane w przedmiotowej sprawie naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę równości wobec prawa. Skarżący przyznał, że bezsporne jest, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie zawierała wyraźnego zapisu zwalniającego funkcjonariuszy BOR z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przedmiotowego ekwiwalentu. Jego zdaniem oznacza to jednak, że ustawodawca nie dokonał stosownej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że zapisy rozdziału 12 ustawy o Biurze Ochrony Rządu, w szczególności art. 143 ust. 3 tej ustawy dają podstawy do traktowania funkcjonariuszy BOR na zasadach dotychczasowych tak, jak żołnierzy zawodowych, również w zakresie przepisów podatkowych. Odmienna interpretacja powyższych przepisów stanowiłaby naruszenie Konstytucji ustanawiającej zasadę równości wobec prawa. Skarżący podniósł, że zasada ta została naruszona przez organy skarbowe, gdyż bezpodstawnie odmówiono mu zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem skarżącego był on w takiej samej sytuacji faktycznej, jak inni funkcjonariusze BOR, którzy otrzymywali ekwiwalenty przed 2002 r. oraz w 2003 r. i mimo tego jego sytuacja była oceniana odmiennie. W ocenie skarżącego, brak było podstaw do przyjęcia, że wejście w życie ustawy o Biurze Ochrony Rządu spowodowało zniesienie zwolnienia wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę demokratycznego państwa prawnego, a konkretnie zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, zasadę pewności prawa, zasadę sprawiedliwości społecznej, a także zasadę równości wobec prawa. Z uwagi na powyższe skarżący podtrzymał stanowisko zajęte w odwołaniu złożonym do Izby Skarbowej, że odmowa zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku nienależnie zapłaconego podatku stanowiła naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym miejscu należy podkreślić, iż sąd administracyjny badając sprawę pod względem zgodności z normami prawa opiera się na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w momencie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52. Stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 49 w.w. ustawy wolne od podatku były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery oraz świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości określonej w pkt 19 lit. b). W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, do którego odsyła powyższy przepis ustawy podatkowej, prawo do kwatery realizuje się na wniosek żołnierza zawodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i 3, jak również osoby, o której mowa w art. 23 ust. 1 i 2, zwanych dalej "osobami uprawnionymi", przez: 1) przydział kwatery albo 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Art. 24 ust. 2 dotyczył m.in. świadczeń finansowych wypłacanych żołnierzom zawodowym na pokrycie kosztów najmu. Analiza powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., dotyczyło żołnierzy zawodowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55, z późn. zm.). Na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu utworzono Biuro Ochrony Rządu jako jednolitą, umundurowaną, uzbrojoną formację wykonującą zadania z zakresu ochrony osób, obiektów i urządzeń. Zgodnie z art. 139 ustawy o Biurze Ochrony Rządu żołnierze zawodowi pełniący w dniu wejścia w życie ustawy służbę w Jednostce Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu stali się z mocy prawa funkcjonariuszami BOR, chyba że w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożyli pisemne oświadczenie, w którym nie wyrazili na to zgody. Żołnierze zawodowi pełniący służbę w Jednostce Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy złożyli oświadczenie woli, o którym mowa w ust. 1, mogli przejść do dyspozycji Ministra Obrony Narodowej za jego zgodą. Z akt sprawy wynika, że skarżący wybrał status funkcjonariusza Biura Ochrony Rządu i wiążące się z nim skutki prawne wynikające z przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Stosownie do art. 143 ww. ustawy osobne kwatery stałe pozostające w dyspozycji ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub podległych mu organów, przydzielone żołnierzom zawodowym Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stały się, z mocy prawa, lokalami w rozumieniu niniejszej ustawy. Uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stały się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu niniejszej ustawy. Przepis ten gwarantował funkcjonariuszom BOR zachowanie nabytych, na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, uprawnień mieszkaniowych, lecz w żadnym razie nie można z niego wywieść uprawnień do zwolnienia od podatku dochodowego. Nie ma podstaw prawnych, aby uprawnienia mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o Biurze Ochrony Rządu, utożsamiać ze zwolnieniem podatkowym. Należy podkreślić, iż dla oceny skutków podatkowych w przedmiotowej sprawie wiążąca jest treść zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem wolne od podatku były wyłącznie kwoty wypłacone osobom uprawnionym, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. żołnierzom zawodowym. Ze względu na fakt, iż skarżący zawarł na podstawie art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu w dniu [...] grudnia 2002 r. ze swoim pracodawcą – Biurem Ochrony Rządu umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego - zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło być zastosowane. W ocenie Sądu przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Z tego względu nie jest możliwe, aby zwolnienia od podatku mogły być przyznawane na zasadzie analogii, zaś w niniejszej sprawie w czasie, kiedy skarżący otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu brak było w ustawie podatkowej przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną do zwolnienia tego świadczenia od podatku dochodowego. Nie ma decydującego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy fakt, że z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a), na podstawie którego zwolniono z opodatkowania ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłacane na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Należy zauważyć, że również przepis , na który powołuje się skarżący, t.j. art. 21 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był zawarty w tej ustawie od początku jej obowiązywania. Został on dodany mocą art.1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 638 ) i obowiązuje od 1 stycznia 1997 r. Tak więc dopiero od tej daty świadczenia mieszkaniowe przewidziane w tym przepisie, wypłacane żołnierzom zawodowym zwolnione były od podatku. Katalog przedmiotowych zwolnień podatkowych zawarty w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter dynamiczny i podlega nieustannym zmianom . Pojawiają się o nowe zwolnienia inne zaś są likwidowane. Uprawnienia do kreowania systemu zwolnień podatkowych realizowane są w imieniu Państwa przez władzę ustawodawczą w oparciu o przyjęte przesłanki aksjologiczne, w celu realizacji określonych celów natury społecznej czy też gospodarczej. Fakt wprowadzenia określonego zwolnienia podatkowego nie powoduje automatycznie sytuacji, w której stan prawny istniejący przed wprowadzeniem tego zwolnienia powinien być uważany za naruszający konstytucyjną zasadę równości. Nieuzasadniony jest zatem również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości. Z tych samych powodów Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia, złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącego, o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego - "czy stan prawny w 2002 r. polegający na braku przepisu, który stanowiłby podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych ekwiwalentów mieszkaniowych wypłacanych funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu – był zgodny z Konstytucją". Poza tym art.3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), który mógłby stanowić podstawę prawną do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, mówi o kwestii zgodności aktu normatywnego z Konstytucją nie zaś o zgodności z Konstytucją stanu prawnego jako takiego. Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie a wydane przez nie decyzje uwzględniały istniejący stan prawny i w związku z tym prawa nie naruszały. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn zm), orzeczono jak w sentencji.