III SA 3127/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka (spr.), Sędziowie NSA B. Dauter, NSA W. Kubiak, Protokolant A. Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 1061 zł (słownie tysiąc sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr137, poz. 926 ze zm.), Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2000r. nr [...] odmawiającą Panu P. M. stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 1998r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie [...] Pana P. M. stwierdzono, iż podatnik nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony, w związku z czym decyzją z dnia [...] lipca 1998r. nr [...] określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Stwierdzono, iż nie dochował on szczególnych wymogów dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, przewidzianych przez przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz przez przepisy wykonawcze. Zarzut ten dotyczył podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w dniu [...] grudnia 1997r. przez [...] S.A., do której w dniu [...] stycznia 1998r. jej wystawca przesłał do [...] notę korygującą mającą na celu uzupełnienie o zwrot "ZPChr" ze względu na fakt, iż spółka [...] S.A. w dniu [...] stycznia 1998r. otrzymała decyzję o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem Strony, w dniu wystawienia przedmiotowej faktury, tj. w dniu [...] grudnia 1997r. wystawca - [...] S.A. - nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej, ponieważ decyzję z dnia [...] grudnia 1997r., stwierdzającą spełnienie warunków określonych dla zakładów pracy chronionej, wydaną przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, otrzymał dopiero w dniu [...] stycznia 1998r. Izba Skarbowa w utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. We wniosku do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 1998r. Strona zarzuciła, iż powyższa decyzja Izby została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i stanowisko to następnie podtrzymał w decyzji z dnia [...] sierpnia 2000 r., podjętej na wniesione odwołanie. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2002r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił tą decyzję .Minister Finansów ponownie rozpatrzył odwołanie Strony od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2000r. i utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, uznając zarzuty strony za bezzasadne. Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) zostało ograniczone przez ustawodawcę przepisami szczególnymi, m.in. przepisem zawartym w § 54 ust. 4 w związku z § 54 ust. 5 i 5a rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zgodził się z zarzutem Strony, że organy podatkowe "nie uszanowały precyzyjności" normy prawnej zawartej ww § 54 ust. 5a, ponieważ powyższy przepis wskazuje jedynie na ustawę o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych jako, na źródło definicji legalnej, określającej pojęcie zakładu pracy chronionej, a okoliczności tej organy podatkowe nigdy nie poddawały w wątpliwość. Zatem w tej sytuacji, gdy nie dokonywano interpretacji powyższego przepisu, nie może być mowy o jego rażącym naruszeniu. Wyjaśnił, że zarówno Izba Skarbowa w R., jak i Minister Finansów nie kwestionowały uzyskania statusu zakładu pracy chronionej przez [...] S.A. w drodze decyzji z dnia [...] grudnia 1997r. nr [...] wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, stwierdzającej, że od dnia [...] grudnia 1997r. [...] S.A. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. Decyzję tę doręczono [...] S.A. w dniu [...] stycznia 1998r. i z tą datą, zgodnie z art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji publicznej, który wydał decyzję jest nią związany. Jednocześnie Minister Finansów dodał, iż kwestia określenia charakteru prawnego decyzji o przyznaniu podmiotowi statusu zakładu pracy chronionej, tzn. czy jest to decyzja deklaratoryjna czy konstytutywna, wielokrotnie była przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przez Sąd Najwyższy, i nie wypowiadając się w przedmiocie charakteru decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej, zauważa, iż przywołane orzeczenia wskazują na różnorodną interpretację przedstawionego zagadnienia, co oznacza, zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, brak przesłanek do postawienia zarzutu o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji dokonywania odmiennej interpretacji przepisów . Przyznał, że powyższa kwestia ma szczególne oznaczenie dla oceny skutków działania art. 110 ww ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, jeżeliby stanąć na gruncie stosowanej w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacji o deklaratoryjnym charakterze decyzji nadającej status Zakładu Pracy Chronionej. Minister Finansów powołał się na dowody, iż [...] S.A. wykorzystała na swoją korzyść okoliczność, że status zakładu pracy chronionej otrzymała z dniem [...] grudnia 1997r. tj. z datą wcześniejszą niż data otrzymania przedmiotowej decyzji. uzyskanie (zgodnie z wolą Strony) z dniem [...] grudnia 1997r. statusu zakładu pracy chronionej . Wskazuje to ,zdaniem organów podatkowych, na brak konsekwencji w postawie p. P. M., który, w zależności od okoliczności, w odmienny sposób przyjmuje datę uzyskania statusu zakładu pracy chronionej przez [...] S.A. i nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 1998r.jest dotknięta kwalifikowaną wadą, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W skardze na tą decyzję Do Sądu Skarżący zarzuca naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ,art. 110 k.p.a. oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bezpodstawne zastosowanie § 54 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r.,a w szczególności § 54 ust. 5a w/w rozporządzenia ,naruszenie zasady związania organu oceną Sądu wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie oraz wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia zasady związania organu oceną wyrażoną w wyroku Sądu wydanym w sprawie. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2002r. Sygn. akt 2612/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ,że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...].09.1998r., Minister Finansów zupełnie pominął w swoich rozważaniach okoliczności związane z doręczeniem decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Sąd ten wskazał ,że zgodnie z art. 110 Kpa organ administracji publicznej, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, co oznacza to, że dopiero od tej daty decyzja ta mogła wywoływać określone skutki prawne. Według oceny Sądu w sprawie niniejszej jest bezsporne, że w dacie wystawienia spornej faktury z dnia [...].12. 1997r. przez Spółkę [...]. Spółka ta nie była uprawniona do oznaczenia faktury wyrazami "FAKTURA VAT ZPChr", a także ,iż nie mógł podatnik w dacie wystawienia przedmiotowej faktury wiedzieć, że wystawiona została przez Zakład Pracy Chronionej. Powyższej oceny Sądu Minister Finansów nie uznał za wiążącą ,czego dowód stanowią wywody zawarte w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z powołanego wyroku jednoznacznie wynika brak uprawnień do oznaczenia faktury z dnia [...].12. 1997r. przez jej wystawcę wyrazami " ZPChr. Sąd uchylając decyzję Ministra Finansów wskazał na to stwierdzenie jako podstawę do dalszych rozważań co do charakteru naruszenia prawa przez Izbę Skarbową, która ostateczną decyzję z dnia [...].09.1998r. pozbawiła podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku. Fakt, że za podstawę odmowy obniżenia podatku o podatek naliczony w tej fakturze , a także odmowy stwierdzenia nieważności wydanych podano brak oznaczenia faktury wyrazami "ZPChr" z powołaniem się na przepisy dotyczące zakładów pracy chronionej w sytuacji gdy Sąd stwierdził, że wystawca nie miał takiego uprawnienia w dacie wystawienia faktury, stanowi o zasadności zarzutu "rażącego" naruszenia prawa jak i pozostałych zarzutów skargi. . Zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą ,sformułowana w artykule 30 ustawy o NSA zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Mając powyższe na uwadze ,Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c, art. 152 w zw . z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji. B.Dauter K. Chustecka W. Kubiak