III SA 3132/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. P. - P., J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 226,70 złotych ( dwieście dwadzieścia sześć 70/100 złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3132/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...], wydaną z powołaniem na art. 233 § 1, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /, po rozpatrzeniu odwołania A.P. - P. i J. P. od decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że w wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok Urząd Skarbowy W.- [...] ustalił, iż w zeznaniu PIT-31 za 1996 rok podatnicy wykazali odliczenie od dochodu z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł /zakup m. in. umywalki, kompaktu, zlewozmywaka, terakoty, baterii, zaworów kulkowych, gniazd z uziem./ pomimo, że nie posiadali uprawniającego dokumentu potwierdzającego prowadzenie budowy, tj. pozwolenia na budowę ani nawet decyzji o warunkach zabudowy / decyzja taka została wydana w dniu [...] marca 1997 r., a pozwolenie na budowę w dniu [...] lipca 2001 r./.Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ stanowiąca podstawę do dokonywania odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego, nie definiuje pojęcia "budowy budynku mieszkalnego", określa jedynie, że warunkiem do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest to, by wydatki, które mają służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników były rzeczywiście poniesione, a zaspokojenie tych potrzeb nastąpiło przez działania wymienione w przepisach normujących zagadnienia związane m. in. z budową budynku - uzasadnione jest odwołanie się do definicji zawartych w ustawie z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm./. Ustawa ta uzależnia natomiast prawo do rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego od posiadania dokumentu uprawniającego do rozpoczęcia tego typu czynności, tj. pozwolenia na budowę, przez które, zgodnie z art. 3 ust 12, należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego Brak wymaganego pozwolenia na budowę lub wymaganego zgłoszenia podjęcia robót budowlanych stanowi - zdaniem Urzędu - przeszkodę w udokumentowaniu faktu, iż poniesione wydatki dotyczą, określonej w art. 26 ust l pkt 5 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budowy budynku mieszkalnego i tym samym brak jest podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej z tego tytułu. Z uwagi na powyższe Urząd Skarbowy W. -[...] nie uznał kwoty [...] zł jako wydatku poniesionego na budowę budynku mieszkalnego i uwzględniając wyniki przeprowadzonej weryfikacji zeznania PIT-31: - na podstawie art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 ze zm./, zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję określającą inną wysokość podatku; - oraz stosownie do art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm./ zgodnie, z którym jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę podatku, decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1966 -r w wysokości [...] zł oraz określił zaległość podatkową za 1996 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu do Izby Skarbowej w W. Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2002 r., zarzucając Urzędowi wydanie przedmiotowej decyzji " nie w oparciu o stan faktyczny, lecz przy niezgodnym z prawem nad-interpretowaniu przepisów prawa podatkowego i budowlanego". Zdaniem Strony, w omawianej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi z tytułu budowy domu, tj.: posiadanie prawa władania gruntem, który ma status gruntu budowlanego oraz poniesienie (i odpowiednie udokumentowanie) wydatków na zakup usług i materiałów oraz ich zadeklarowanie jako takich, które zostały bądź będą użyte do budowy budynku mieszkalnego na tym gruncie, a zatem służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Strony. Strona podnosi, iż pierwsze działania, /choć nieskuteczne/, mające służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych podjęła już w roku 1992, występując do Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Wojewódzkiego / za pośrednictwem Wydziału Architektury Urzędu Dzielnicy - Gminy W. -[...] / w sprawie możliwości realizacji na przedmiotowym terenie budynku mieszkalnego i gospodarczego. Zdaniem Strony, podniesiony przez Urząd Skarbowy W. - [...] w decyzji wymóg posiadania pozwolenia na budowę nie jest konieczny dla zakupu materiałów niezbędnych do budowy domu i brak takiego pozwolenia -przy spełnieniu powołanych wyżej przesłanek - nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia od dochodu kwot poniesionych na powyższe zakupy - jako wydatków na budowę domu. Po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego wyrażone w decyzji z dnia [...] stycznia 2002 r. - w przedmiocie braku przesłanek do zastosowania w 1996 r. ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Izba Skarbowa uważa, że przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do odliczenia poniesionych wydatków jest związane z rozpoczęciem procesu budowy, którego początek wyznacza pozwolenie na budowę. Dodała, że organy skarbowe przyjmowały niejednokrotnie, że nie ma przeszkód do korzystania z odliczeń, mimo braku stosownego pozwolenia na budowę, jeżeli podatnik zwrócił się wcześniej z wnioskiem o wydanie takiego pozwolenia albo uzyskiwał już decyzję o warunkach zabudowy lub chociażby dysponując odpowiednią parcelą wystąpił o nią. W niniejszej sprawie nie zaistniała jednak żadna z wyżej przedstawionych sytuacji. Grunt, na którym aktualnie prowadzone są prace budowlane posiada, co prawda status działki budowlanej od [...] stycznia 1993r., to jednak wniosek wydanie pozwolenia na budowę podatnicy złożyli dopiero w dniu [...] czerwca 2001r., a decyzję uzyskali w dniu [...] lipca 2001r. Decyzja o warunkach zabudowy również została wydana po 1996r., a mianowicie w dniu [...] marca 1997r. W ocenie organu podatkowego nie stanowi dowodu potwierdzającego rozpoczęcie procesu inwestycyjnego budowy budynku mieszkalnego wystąpienie do Urzędu Dzielnicy- Gminy W.- [...] w sprawie możliwości realizacji na nabytej przez stronę działce budynku mieszkalnego i gospodarczego oraz opracowanie " Projektu zabudowy siedliska rolnego -. Izba Skarbowa niezależnie od poczynionych wyżej ustaleń podkreśliła, iż ani decyzja o pozwoleniu na budowę, ani też gromadzenie materiałów nie stanowią jeszcze o budowie. Niezbędne jest, zatem odwołanie się w tej kwestii do prawa budowlanego i zawartej w nim definicji budowy, przez którą należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wykazują jednoznacznie, że w 1996r. strona nie rozpoczęła budowy, nie podjęła, bowiem żadnych prac przygotowawczych, których katalog określa art. 41 ustawy Prawo budowlane. Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak jest podstaw do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na zakup materiałów do nieistniejącej budowy domu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, według których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe winny w takim postępowaniu podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący podnieśli w uzasadnieniu skargi takie same argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślili, iż w roku 1996 ponieśli pierwsze większe udokumentowane wydatki mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych na przedmiotowej działce gruntu. Wydatki te obejmowały materiały do wyposażenia wnętrz przyszłego domu i zostały zadeklarowane w zeznaniu podatkowym za 1996r. Następne tego rodzaju wydatki mające służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zostały poniesione w 1997r. i również zadeklarowane w zeznaniu podatkowym za ten rok jako kontynuacja rozpoczętej w roku poprzednim tzw. dużej ulgi budowlanej. Urząd Skarbowy W.- [...] przeprowadził w dniu [...] grudnia 1998r. kontrolę prawidłowości zeznania o wysokości dochodu za rok 1997r. oraz prawidłowości odliczeń od dochodu i podatku nie znajdując w tym rozliczeniu żadnych uchybień, pomimo iż podatnicy nie dysponowali pozytywną decyzją o pozwoleniu na budowę. Skarżący przytoczyli pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 1994r. Nr [...], zawierające wykładnię przepisów dotyczących ulg budowlanych: " Wymóg uzyskania pozwolenia na budowę, o jakim mowa w art. 28 ust.1 ustawy z dnia 24 października 1994r. Prawo budowlane i które zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy upoważnia do wykonania robot budowlanych, nie jest przesłanką do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym - oraz dodatkowo wyjaśnili, iż konieczność posiadania decyzji o pozwoleniu na budowę nie wynikała z informacji uzyskanych z właściwego dla ich miejsca zamieszkania urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przypadku ulg podatnik powinien wykazać, że spełnił wszystkie przestanki do skorzystania z tej ulgi. W mniejszej sprawie podstawą do zastosowania ulgi budowlanej jest art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1996r.), który stanowi, że od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na: a) zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego budynku, g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Z wykładni językowej powołanego przepisu- w brzmieniu obowiązującym w 1996r.- nie wynika, aby wymóg uzyskania pozwolenia na budowę stanowił konieczną przesłankę do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. Na gruncie stosowania przepisu art. 26 ust.1 pkt 5 ustawy zarysowały się dwa przeciwstawne stanowiska. Zgodnie z pierwszym warunkiem do uzyskania ulgi jest rzeczywiste poniesienie ( udokumentowane) wydatków mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika bez konieczności uzyskania pozwolenia na budowę. Natomiast według drugiego stanowiska, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia budowy budynku mieszkalnego, określając jedynie, że warunkiem do skorzystania z ulgi jest to, aby wydatki mające służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników były rzeczywiście poniesione, a zaspokojenie tych potrzeb nastąpiło przez działania wymienione w przepisach normujących zagadnienia zawiązane z procesem budowy, uzasadnione jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, która to ustawa uzależnia prawo do rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego od uzyskania pozwolenia na budowę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, na którym oparły się organy podatkowe nie daje podstaw, zdaniem Sądu do zajęcia stanowiska, iż poniesione i udokumentowane wydatki w roku podatkowym 1996 nie były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych strony skarżącej przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego. Podatnicy wykazali, bowiem że władają gruntem, który od stycznia 1993r. posiada status działki budowlanej, ponieśli wydatki na zakup materiałów budowlanych, przedstawiając stosowną dokumentację oraz zadeklarowali je jako przeznaczone do budowy budynku mieszkalnego na tym gruncie. Strona zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również podczas rozprawy podkreślała, że zwracała się do Urzędu Skarbowego W.- [...] oraz do Izby Skarbowej o interpretację przepisów ustawy w tym zakresie. Uzyskana odpowiedź była jednoznaczna - warunkiem rozpoczęcia dużej ulgi budowlanej było w 1996r. posiadanie prawa władania gruntem, który ma status gruntu budowlanego oraz poniesienie i odpowiednie udokumentowanie wydatków na zakup usług i materiałów oraz zadeklarowanie ich jako takich, które zostały, bądź będą użyte do budowy budynku mieszkalnego na tym gruncie, a zatem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego podatnicy zadeklarowali także w zeznaniu podatkowym za rok 1997 jako kontynuację rozpoczętej przez nich w roku poprzednim tzw. dużej ulgi budowlanej. Urząd Skarbowy W.- [...] przeprowadził w dniu [...] grudnia 1998r. kontrolę prawidłowości rozliczenia złożonego zeznania PIT - 31 o wysokości dochodu za 1997r. oraz prawidłowości odliczeń od dochodu i podatku nie znajdując w nim żadnych uchybień, co utwierdziło skarżących w poprawności zadeklarowanych odliczeń z tytułu ulgi budowlanej zarówno w 1996r. jak i 1997r., zwłaszcza w sytuacji, w której podatnicy nie dysponowali pozwoleniem na budowę również w 1997r. Trafnie, zatem strona skarżąca podnosi, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest tylko postulatem ustawodawcy, lecz obowiązującą normą prawną (por. wyrok NSA 8.12.1992r. SA/Lu 694/92). Jej naruszenie może, zatem na tle danego stanu faktycznego stanowić podstawę wzruszenia decyzji podatkowej. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że z analizowanej zasady wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę polegających na niejasności przepisów ( wyrok NSA 2.12.1999r. III S.A. 8092/98 Lex Nr 40160). Treść przepisu art. 26 ust.1 pkt 5 nie była jednoznaczna, skoro na gruncie jego stosowania wyłoniły się odmienne stanowiska, co do konieczności uzyskania pozwolenia na budowę jako przesłanki do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. Natomiast dla ustalenia odpowiedzialności organu podatkowego za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów konieczne jest wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił ( wyrok NSA 21.10 1994r. SA/Wr 895/95). W niniejszej sprawie podatnik wykazał ten fakt poprzez złożenie protokołu z kontroli z dnia [...] grudnia 1998r., w którym nie zakwestionowano prawa do odliczeń z tytułu kontynuacji dużej ulgi budowlanej rozpoczętej w 1996r., mimo że podatnicy nie posiadali pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego również w 1997r. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.