III SA 3132/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres lipiec - listopad 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5.818,50 zł (pięć tysięcy osiemset osiemnaście 50/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3132/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. [...] Urząd Skarbowy w R. określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 111 657,90 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca do listopada 2002 r. w kwocie 7 727,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik w roku 2002 korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej, mimo że wykonywał działalność w innym zakresie niż działalność, która mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik w złożonej w dniu 4 czerwca 1996 r. deklaracji PIT - 16 w sprawie ustalenia opodatkowania w formie karty podatkowej jako zakres wykonywanej działalności wskazał przewóz prasy i praca w zaopatrzeniu kiosków i hurtowni. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że podatnik oprócz usług przewozu rzeczy wykonywał na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A. dodatkowe usługi polegające na wyszukiwaniu nowych klientów, inkasowaniu należności, zbieraniu zamówień na leki oraz rozwożeniu ofert handlowych. Ponadto organ ustalił, że podatnik świadczył na rzecz "R." S.A. usługi inkasowania utargów z punktów sprzedaży i ich wpłaty do banku. Za te dodatkowe usługi świadczone oprócz usług transportowych A. K. otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą w szerszym zakresie niż działalność w zakresie usług transportowych i nie powiadomił o tym fakcie organu podatkowego. Z tego względu [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] maja 2003 r. na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej na rok 2002. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. organ podatkowy stwierdził, że w zaistniałej w sprawie sytuacji podatnik na podstawie art. 40 ust. 2 powołanej ustawy obowiązany był w roku 2002 płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Organ w decyzji dokonał wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych a ponadto zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) organ wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy w celu ustalenia należnych od tych zaliczek odsetek. Wyliczenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za rok 2002 oraz miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy należnych od A. K. za okres lipiec - listopad 2002 r. zostało dokonane na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w oparciu o przedstawione przez podatnika ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, ewidencję środków trwałych oraz dowody wpłaty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz prowizji bankowych. W decyzji organ stwierdził, że wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. została określona w odrębnej decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podatnik podnosił, że organ podatkowy dokonując określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił przy wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2002 kosztów, które nie zostały udokumentowane dowodami przedstawionymi przez podatnika w toku kontroli podatkowej. Zdaniem podatnika, organ podatkowy określając podstawę opodatkowania miał obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy podatnik ponosił w roku 2002 koszty uzyskania przychodów inne niż wykazane w ewidencji zakupów VAT oraz udokumentowane dowodami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Podatnik wywodził, że organ zaniechał prowadzenia tego postępowania, przez co nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem podatnika, w decyzji organ nie wyjaśnił metody amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu, której wyliczył odpisy amortyzacyjne od posiadanych przez podatnika środków trwałych. Ponadto skarżący podnosił, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie była ostateczna decyzja w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Podatnik, żądał ażeby w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Zdaniem podatnika, w zaskarżonej decyzji organ określił podatek dochodowy należny za rok 2002 w kwocie 111 657,90 zł a w uzasadnieniu tej decyzji organ twierdzi, że podatek ten wynosił 110 924, zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarty w odwołaniu zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zanim decyzja organu w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej stała się ostateczna, jest nieuzasadniony, gdyż prowadzone w tych sprawach postępowania mają charakter niezależny i nie mają bezpośredniego związku ze sobą. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione żądanie podatnika rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym argumentów przedstawionych przez podatnika w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej. Ponadto organ stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego, odnośnie wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w roku 2002, również były niezasadne. W ocenie organu w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie dodatkowych kosztów, które nie zostały uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji, organ nie miał obowiązku ustalać tych kosztów. Zdaniem organu, wynikające z przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organów w zakresie postępowania dowodowego nie zwalniają podatnika od obowiązku wykazywania w tym postępowaniu czynnej postawy wyrażającej się min. wskazaniem dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne, na które powołuje się podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w decyzji organu występowała omyłka w postaci różnych kwot podatku wykazanych w rozstrzygnięciu i w uzasadnieniu decyzji, jednakże organ wskazał, że omyłka ta została sprostowana postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2003 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzucała: - naruszenie art. 40 ust. 1 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niewykazanie w decyzji, że prowadzona przez podatnika działalność była niezgodna ze zgłoszeniem i decyzją w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej - błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, że wykonywane przez podatnika usługi nie stanowiły usług taksówkowych w zakresie przewozu towarów, o których mowa w części V tabeli stanowiącej załącznik do powołanej ustawy; podatnik podnosił, że przez pojęcie przewozu rzeczy należy rozumieć również przewóz pakietów z pieniędzmi - nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych innych kosztów uzyskania przychodów niż koszty wykazane w dokumentach, ewidencjach prowadzonych przez podatnika i okazanych pracownikom Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej, w szczególności: kosztów rozmów telefonicznych, kosztów energii elektrycznej, kosztów załadunku i wyładunku transportowanych towarów, kosztów materiałów biurowych. Ponadto skarżący podnosił, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie była ostateczna decyzja w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Skarżący wskazywał w skardze, że postępowanie podatkowe w jego sprawie winno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż prokuratura Okręgowa w L. prowadzi postępowanie karne, którego ustalenia mogą w istotny sposób wpłynąć na ustalenie jego przychodów i dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, według którego organy podatkowe bezzasadnie przyjęły w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, że skarżący wykonywał usługi w szerszym zakresie niż usługi taksówkowe w zakresie przewozu towarów. Sąd zważył, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. W części V tabeli ustawodawca wymienia usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków. Zgodnie z treścią przepisów art. 25 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest m.in. prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 1 i nie prowadzenie innej działalności gospodarczej przez podatnika ani przez jego małżonka w tym samym zakresie. Skoro, więc ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów z działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, to oceniając możliwość skorzystania przez podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej, należy w sposób ścisły oceniać charakter i zakres wykonywanej przez podatnika działalności według treści art. 23 ust. 1 i treści tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej ustawy. W tym zakresie wobec wyraźnego odwołania się w treści przepisu art. 25 ust. 1 powołanej ustawy do rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, niemożliwe jest dokonywanie swobodnej oceny rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności, poprzez przyjęcie, że do opodatkowania w formie karty podatkowej uprawniać będzie podatnika wykonywanie działalności, która w przeważającej części odpowiadać będzie zakresowi działalności wymienionej w przepisach art. 23 ust. 1 i tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, a tylko w nieznacznej części będzie się od tego zakresu różnić. Zdaniem Sądu, zaprezentowane w skardze stanowisko skarżącego odnośnie zakresu wykonywanej przez niego działalności stanowi taką właśnie niedozwoloną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 5 i części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej ustawy. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dowód z przesłuchania skarżącego, że w ramach wykonywanej działalności świadczył on usługi polegające na wyszukiwaniu nowych klientów dla swoich głównych zleceniodawców oraz usługi inkasowania gotówki i wpłacania jej do banku. Tego rodzaju usługi, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wchodzą w zakres usług taksówkowych w zakresie przewozów ładunków, które wymienione są w poz. 2 części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej ustawy. Dlatego też, organy podatkowe zasadnie rozstrzygnęły, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 i poz. 2 tabeli V załącznika do powołanej ustawy. Z tych względów należało stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył prawa określając zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych według ogólnych zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W ocenie Sądu, bezzasadny był zawarty w skardze zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi opodatkowanie w formie karty podatkowej. Sąd zważył, że wydawana w oparciu o przepis art. 40 ust. 1 powołanej ustawy decyzja w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej opiera się na przesłankach wymienionych w tym przepisie, które mają niezależny charakter w stosunku do przesłanek do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Decyzje w tych sprawach wydawane są w odrębnych postępowaniach i pełnią różne role. Organy podatkowe wydając decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego określonego na zasadach ogólnych mogły w tym postępowaniu ocenić przesłanki do stwierdzenia utraty przez podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej i ocena ta mogła zostać poddana kontroli sądu poprzez zaskarżenie decyzji wymiarowej organu drugiej instancji. Z tego też względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana zanim decyzja w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej stała się ostateczna. W ocenie Sądu, bezzasadny był również zawarty w skardze zarzut, że postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie powinno zostać zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.. Sąd zważył, że postępowanie podatkowe podlega zawieszeniu z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznanej sprawie skarżący nie sprecyzował tego zarzutu i nie wykazał związku pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. a postępowaniem podatkowym prowadzonym w jego sprawie. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zasadny był podniesiony w skardze zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego dochodu osiągniętego przez skarżącego z działalności prowadzonej w roku 2002. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzut, że w sprawie nie zbadano wszystkich okoliczności faktycznych związanych z ponoszonymi przez niego w roku 2002 kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji nie uznał tych zarzutów za zasadne, gdyż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie kosztów innych niż koszty wynikające z ewidencji zakupu VAT i okazanych przez skarżącego w toku kontroli podatkowej dowodów. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał treścią przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił tej argumentacji, gdyż dotyczyła ona ciężaru udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie regulują ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z przepisów tych wynika obowiązek prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, który można byłoby porównać z prawnopodatkowym stanem faktycznym opisanym w normach prawa materialnego, które organ zamierza zastosować w sprawie. Postępowanie to ma podstawowe znaczenie dla procesu stosowania prawa podatkowego, gdyż dopiero ustalenie, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w normach prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie pozwala na prawidłowe zastosowanie tych norm prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy miały obowiązek ustalić, jaki był rzeczywisty stan faktyczny w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym 2002. Obowiązek ten wynikał z tego, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie zmierzały do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych dla celów podatku dochodowego. Z tego powodu organ powinien był rozważyć możliwość określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 23 §1 pkt 1 O.p. w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że podatnik prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, w których wykazał przynajmniej część kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie dopuszczalne było również odstąpienie na podstawie art. 23 §2 od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ przyjmując do rozstrzygnięcia sprawy jeden z opisanych wyżej wariantów określenia podstawy opodatkowania powinien w decyzji uzasadnić dokonany przez siebie wybór. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w przepisach art. 26 ust. 1 powołanej ustawy. W rozpoznanej sprawie przepisy art. 24 ust. 3, art. 28-30, 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 i art. 24b ust. 2 oraz art. 25, nie miały zastosowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody podlegające opodatkowaniu a jeżeli podatnik osiągnął dochody z więcej niż jednego źródła opodatkowaniu podlega suma dochodów z wszystkich źródeł z wyjątkiem źródeł, z których dochody opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Sąd zważył, że zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Zatem należało stwierdzić, że skoro na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało ustalić dochód skarżącego osiągnięty w roku 2002 to w procesie tym z uwagi na treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2 powołanej ustawy nie można było ograniczyć postępowania dowodowego tylko do niektórych kosztów. W rozpoznanej sprawie skarżący na etapie postępowania odwoławczego zgłosił okoliczność, że w rzeczywistości poniósł również inne koszty uzyskania przychodów niż koszty wymienione w rejestrach zakupu VAT i innych dowodach poniesienia kosztów uwzględnionych przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jednakże organ drugiej instancji zaniechał wyjaśnienia kwestii tych kosztów z uwagi na fakt, że podatnik nie przedstawił dowodów poniesienia tych kosztów. Działaniem tym organ naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1, które nakazują prowadzić w postępowaniu podatkowym postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych mających znaczenie dla sprawy, gdyż zaniechał prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tego rodzaju okolicznościami były fakty, których treścią było ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kręgu faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie można było wykluczyć kosztów, które nie zostały udokumentowane, gdyż z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym nie można wywieść generalnej zasady stanowiącej, że wszelkie wydatki, które nie zostały właściwie udokumentowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tak więc w rozpoznanej sprawie organy miały obowiązek prowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego, a nie jak to uczyniły organy tylko w zakresie niektórych kosztów i dopiero w tym postępowaniu organy mogłyby rozstrzygać w zakresie ciężaru udowodnienie określonych faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero po podjęciu postępowania dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów można było rozstrzygać w przedmiocie obowiązku udowodnienia faktów w postępowaniu podatkowym. Sąd stoi na stanowisku, że rozkład ciężaru udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy oceniać przede wszystkim na podstawie norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Z tego względu, jeżeli przedmiotem postępowania dowodowego będzie element działalności gospodarczej podatnika polegający na ponoszeniu przez niego kosztów uzyskania przychodów, w zakresie których podatnik nie jest niczym skrępowany i decyzję o poniesieniu kosztów podejmuje w oparciu o wiedzę ogólną, zasady doświadczenia życiowego oraz własny rachunek ekonomiczny, to rzeczywiście zasadnym będzie przyjęcie, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu poniesienia tych kosztów oraz ich rozmiarów zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził odpowiednich ksiąg podatkowych. Sąd zważył ponadto, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie naruszenia przez podatnika warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, mimo że to naruszenie stanowiło okoliczność faktyczną przesądzającą o obowiązku poniesienia przez podatnika ciężaru opodatkowania na zasadach ogólnych, a zatem stanowiło podstawową okoliczność faktyczną przesądzającą o prawie organu do wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszały przepis. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części powoływana jako p.p.s.a., w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.