III SA 3136/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego M. z/s w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2002 r., Nr [...]po rozpatrzeniu wniosku P.P.H.U. "M" [...] o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2002 r., Nr [...]odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w trakcie kontroli podatku od towarów i usług inspektor stwierdził m. in., że podatnik w poszczególnych miesiącach 1999 r. zaniżył obroty ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych. Zaniżenie obrotów ze sprzedaży usług spowodowane było tym, iż P.P.H.U. "M" nie fakturowało i nie obciążyło Firmy "K" całą wartością wykonanych robót w okresie rozliczeniowym wynikającym z protokołów obioru, a tylko 95 %-ową wartością wykonanych robót, natomiast 5% wartości robót stanowiło tzw. kaucję gwarancyjną i nie było wykazane w wystawionych dla Przedsiębiorstwa "K" fakturach. Ponadto inspektor stwierdził, że strona wbrew postanowieniom przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 12 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) nie opodatkowała w kwietniu 1999 r. podatkiem od towarów i usług otrzymanej od Spółdzielni Mieszkaniowej "N" wpłaty na poczet wykonanych usług remontowo-budowlanych. Wobec tego inspektor wydał decyzję z dnia [...].03.2001 r. Nr [...], w której określił dla właściciela P.P.H.U. "M" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i zaległość podatkowa za luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 1999 r, oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast za maj 1999 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i lipiec 1999 r. 2. Od w/w decyzji strona nie wniosła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. Natomiast pismem z dnia[...].02.2002 r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji ostatecznej podając jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jednakże decyzją z dnia [...].07.2002 r., Nr [...]Generalny Inspektor Kontroli skarbowej (GIKS) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora z dnia [...].03.2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji GIKS stwierdził m. in., że przy wydaniu decyzji inspektor nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa wskazanych przez stronę we wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Z kolei wnioskiem z dnia [...].07.2002 r. J. M. zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją GIKS z dnia [...].07.2002 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy GIKS stwierdził, że zarzuty skarżącego nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora z dnia [...].03.2001 r. i decyzją z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...].07.2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym trybie bada się jedynie czy dana decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast różna ocena stanu faktycznego jakiej dokonuje organ prowadzący postępowanie oraz strona postępowania nie może stanowić przesłanki by uznać to za rażące naruszenie prawa. Nie jest rażącym naruszeniem prawa, w ocenie GIKS wydanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle ustawy mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie jakim dopuszczają stosowane wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W sposób rażący nie narusza prawa również zastosowanie art. 6 ust. 8 powoływanej ustawy podatkowej oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług. 3. Na powyższą decyzję P.P.H.U. "M" [...]wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca jej rażące naruszenie prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób niezrozumiały zmienił stan faktyczny stwierdzając w decyzji, że podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych. Strona uważa, że przedmiotem umowy z firmą "K" nie były roboty remontowo-budowlane ani nawet budowlano-montażowe, lecz wybudowanie obiektu, dlatego w sprawie tej nie można mówić o sprzedaży usług lecz o zaliczkowej zapłacie. Natomiast otrzymane kwoty od kontrahenta i wystawione faktury dokumentowały zaliczkowe płatności za zaawansowany stan robót i tylko w takiej wysokości powstał obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie w wysokości określonej przez inspektora. Strona skarżąca twierdzi, że za rażące naruszenie prawa należy uznać zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca odwołując się w tej sprawie do obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...].11.1998 r. nie zgadza się ze stanowiskiem GIKS zawartym w decyzji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...].04.1998 r. nie dotyczy osób fizycznych, które dopuściły się przestępstwa skarbowego. Wreszcie strona uważa, że rażąco naruszono art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez opodatkowanie otrzymanej zaliczki, która stanowiła ponad 10% wartości umowy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie lecz z innych powodów niż podniesionych w skardze. Jak wynika z akt sprawy w wydaniu zaskarżonej decyzji udział brał Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego podpis widnieje zarówno na decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, którą zmieniono, z mocą obowiązującą od 1.07.2002r., art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, do uchylenia , zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast w myśl art. 26 ust. 2 tej ustawy od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stronie nie służy odwołanie lecz wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się, w świetle przepisu art. 26 ust. 4 powołanej ustawy, odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie mimo braku w nim elementów dewolutywności, nie jest bowiem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym obejmującym działanie dwóch organów niższej i wyższej instancji, podlega więc ogólnym regułom określonym przez przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania odwoławczego. Ustalony w sposób bezsporny stan faktyczny polegający na tym, że zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak decyzję wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podpisała, w badanym okresie, ta sama osoba, a więc Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jednak do wniosku, iż należy zastosować normę wypływającą z treści art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydawaniu decyzji. Pracownik ten podlega wyłączeniu z mocy prawa, jeśli brał udział w czynnościach decydujących, a konkretnie w wydawaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Na podstawie powołanego przepisu wyłączeniu podlega także pracownik piastujący stanowisko organu administracji państwowej, jakim jest Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Skutek w postaci wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy następuje z chwilą wydania decyzji. Naruszenie przepisów o wyłączeniu pracownika, polegające na wydaniu decyzji przez pracownika, który został wyłączony, stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Wobec tego powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa i dlatego na podstawie art. 145 par. 1 lit. b ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. a.z.