III SA 3137/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną ją w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2003r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia p. B. Z. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania i zapoznaniu podatniczki z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie organ podatkowy decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] określił wyżej wymienione zobowiązanie w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, 3, 4 i 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1, 4, 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) a także art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509). Urząd Skarbowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zakwestionował odliczenie przez stronę wydatków na budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że stronie nie przysługiwało w 2 0 02 r. prawo do kontynuowania ulgi budowlanej na zasadach obowiązujących w 2001 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w 2001 r. p. B. Z. odliczyła od podatku wydatki na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Natomiast w 2002 r. bezpodstawnie, zdaniem organu podatkowego, skorzystała z ulgi powołując się art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b tego przepisu. Powyższą decyzję strona zaskarżyła odwołaniem z dnia [...] lipca 2003 r. skierowanym do Izby Skarbowej w W. Zarzuciła organowi pierwszej instancji przede wszystkim naruszenie art. 4 ust. 2 wym. wyżej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i utożsamienie, wbrew jego brzmieniu, pojęcia "kontynuacja danej inwestycji" z kontynuacją jednego z rodzajów wydatków wymienionych w art. 2 7a ust. 1 lit. b - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b. oraz d., art. 45 ust. 1, 4, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wyższego stopnia podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że w świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. wydatki w kwocie [...] zł na budowę budynku mieszkalnego poniesione przez podatniczkę 2002 r. nie uprawniają do korzystania z odliczeń od podatku dochodowego gdyż nie stanowią dalszych wydatków na kontynuację inwestycji rozpoczętej w przed dniem 1 stycznia 2002 r. W skardze - skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej p. B. Z. wniosła, na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 3G8, ze zm.) o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podatniczka stwierdziła, że decyzje te zostały wydane przez organy po wielokrotnym zbadaniu wszystkich dokumentów związanych z nabyciem działki i budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym, bez dachu od firmy "[...] " S.A. w R. Firma ta następnie, na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2001 r., zrealizowała roboty budowlane i obciążyła skarżącą fakturami, które zostały zaliczone do wydatków związanych z kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 2001 r. Wydatki te zostały uwzględnione w zeznaniu rocznym za 2002 r. na zasadach obowiązujących w okresie 1997 - 2001 r. gdyż była do tego podstawa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Skarżąca za błędne uznała stanowisko organów podatkowych kwestionujące jej to uprawnienie z uwagi na fakt, że wydatki poniesione w 2002 r. stanowiły wydatki określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., a więc nie były kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 2001 r. gdyż odliczenie w tym roku zostało dokonane na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a oraz d. W ocenie skarżącej ustawodawca w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. przyznał jej prawo do korzystania z odliczeń na zasadach obowiązujących w okresie 1997 - 2001 r. w latach następnych aż do 2004 r. w stosunku do danej inwestycji w zakresie wydatków określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a -f. Gdyby - jej zdaniem - zamiar ustawodawcy był taki jak przedstawiają to organy podatkowe, to stosowna część art. 4 ust. 2 powinna brzmieć ". . .prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację wydatków określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b - f...". Tymczasem w przepisie użyto określenia "kontynuację danej inwestycji". W związku z powyższym skarżąca zauważyła, że można jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie inwestycji jest pojęciem szerszym od pojęcia rodzaju wydatku określonego w art. 27a. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. daje prawo do kontynuacji inwestycji, a nie rodzaju wydatku, zawęża jedynie prawo do odliczeń do rodzaju wydatków określonych w art. 27a dla tej inwestycji. Skarżąca podała również, że początkowo organ pierwszej instancji podzielał jej stanowisko czego wyrazem było wydanie decyzji z dnia [...] marca 2003 r. zwalniającej jej z zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wywodów skargi na temat decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zwolnienia z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ta nie rozstrzyga o prawie podatnika do korzystania z odliczeń będących podstawą do jej wydania. Pismem procesowym z dnia [...] października 2004 r. strona skarżąca uzupełniła skargę, wnosząc o wzięcie pod uwagę stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...]. Uznała, że to stanowisko potwierdza jej argumentację. Wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz należnych kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe obu instancji kwestionując prawo skarżącej do kontynuowania w 2002 r. uprawnienia do odliczania od podatku wydatków na budowę nabytego w 2001 r. w stanie surowym budynku mieszkalnego naruszyły prawo materialne - art. 4 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że "Podatnikom, którzy w latach 1997 -2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r.". Z jego gramatycznej wykładni wynika więc, jak trafnie podnosi skarżąca, że kontynuowanie odliczeń na "starych zasadach" związane jest z konkretną inwestycją, a nie jednym z rodzajów wydatków, określonych w literach od a do f w pkt 1 ust. 1 art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Wykładnia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zawęziła, wbrew brzmieniu tego artykułu, zakres ulgi przyznanej podatnikom w przepisie przejściowym w celu ochrony ich praw dobrze nabytych. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, zrealizował zalecenia wynikające z art. 2 Konstytucji, na które wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Trybunał podkreślał potrzebę ustanawiania przepisów przejściowych w sytuacji gdy dokonuje się zmiany porządku prawnego pogarszającej dotychczasową sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach przepisy przejściowe powinny wprowadzać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje. Intertemporalne regulacje zabezpieczające "interes w toku" służą również respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, co także wynika z art. 2 Konstytucji (por. np. wyroki TK z dnia: 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002 nr 4A, poz. 46; z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003 nr 1A, poz. 3; z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt SK 8/02, OTK ZU 2003 nr 3A, poz. 20). W związku z powyższym sposób odczytania art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. przez organy podatkowe, które wydały zaskarżone decyzje, nie tylko naruszył wykładnię literalną tego przepisu, która ma wiodące znaczenie przy dekodowaniu normatywnej treści przepisów podatkowych, ale był również niezgodny z wykładnią celowościową i nakazem dokonywania interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją. Skarżąca w 2001 r., dokonując zakupu domu w stanie surowym, rozpoczęła inwestycję budowlaną, na którą poniosła wydatki, podlegające w ówczesnym stanie prawnym odliczeniu od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. utrzymała prawo do kontynuowania odliczeń wydatków, o których była mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. w ramach prowadzonej inwestycji w okresie do końca 2004 r. Ustawodawca w tym przypadku chronił dobrze nabyte prawa inwestorów, którzy rozpoczynając daną inwestycję mogli zakładać, że do czasu jej zakończenia będą mieli prawo do uzyskania pomocy państwa w postaci ulgi budowlanej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) uchylił wymienione w sentencji decyzje organów podatkowych obu instancji. O wstrzymaniu wykonania tych decyzji oraz o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 oraz 200 tej ustawy.