III SA 3138/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skarg Spółki z o.o. P. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi W zaskarżonych decyzjach z dnia [...] października 2003 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym "P." Sp. z o.o. w deklaracjach podatkowych za listopad i grudzień 2002 r. błędnie rozliczyła podatek naliczony w związku z wykazaniem całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., spółka naruszyła przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przy rozdysponowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniach decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] oraz decyzji z dnia [...] września 2003 r. nr [...] organ I instancji wskazał, iż spółka bezzasadnie wykazała kwotę do zwrotu w części przekraczającej kwotę limitu, do której - zgodnie z powołanym przepisem - podatnik może żądać zwrotu podatku. Zdaniem organu I instancji, w celu zastosowania art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, należy poprzestać na literalnym ich odczytaniu, bez odwoływania się do innych sposobów wykładni przepisów prawa. Przepis art. 21 ust. 4 ustawy daje uprawnienie do zwrotu bezpośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Z kolei przepis art. 21 ust. 5 ustawy, daje prawo do podwyższenia tego ograniczenia kwotowego w określonych przypadkach, o kwoty ściśle wskazane przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, ograniczenia kwotowego wynikającego z ust. 4 nie stosuje się, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana. Zdaniem organu I instancji, ustawodawca umożliwił podwyższenie 22% limitu wynikającego z art. 21 ust. 4 ustawy, o wysokość zwrotu równą kwocie odliczanej od podatku akcyzy. W odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik spółki zarzucił decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika art. 21 ust. 5 ustawy o VAT, daje podatnikowi prawo do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Stanowi on bowiem wyjątek od uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał, iż interpretacja przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, dokonana przez organ I instancji, oparta została na obowiązujących przepisach i nie można jej uznać za wykładnię rozszerzającą. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, organ I instancji zastosował się do wykładni językowej tego przepisu, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową i systemową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy uznano, iż regulacja art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT umożliwia podwyższenie limitu zwrotu bezpośredniego wynikającego z art. 21 ust. 4 ustawy o wysokość zwrotu równą kwocie odliczonej od podatku akcyzy. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik spółki wniósł skargi skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 19 ust. l, art. 21 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik wskazał, iż przepis art. 21 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza stosowanie ust. 4 art. 21 ustawy, a to oznacza możliwość dokonywania zwrotu bezpośredniego w pełnej wysokości bez stosowania limitów kwotowych (procentowych). Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie korzystanie przez spółkę z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy wyłącza w stosunku do niej stosowanie ust. 4 art. 21 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma charakter bezwzględny i dotyczy całej istniejącej kwoty różnicy podatku, a nie tylko kwot podatku naliczonego powstałych z podatku akcyzowego lub do wysokości tej kwoty. Całkowite wyłączenie stosowania ust. 4 art. 21 tej ustawy zapewnia stosowanie jednolitego reżimu podatkowego dla całej kwoty podatku naliczonego, niezależnie od jego charakteru. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, dodatkowym warunkiem formalnym, który musi być spełniony przez podatnika, w celu odstąpienia od stosowania w stosunku do niego art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, jest złożenie umotywowanego wniosku oraz uregulowanie kwoty akcyzy, o którą podatnik zwiększa podatek naliczony. Spełnienie przesłanki podstawowej - wystąpienie kwoty akcyzy w kwocie podatku naliczonego oraz przesłanek dodatkowych, zobowiązuje organ podatkowy do odstąpienia od stosowania w stosunku do podatnika art. 21 ust. 4 ustawy i ograniczania kwoty zwrotu różnicy podatku do określonego w tym przepisie limitu. Pełnomocnik stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, jako przepis szczególny, wyłącza stosowanie ust. 4 będącego zasadą ogólną. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentacje przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ). Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu sprowadza się do interpretacji dwóch przepisów art. 21 ust. 4 i art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także do ustalenia relacji jakie między nimi zachodzą w przedmiocie wyłączeń z zakresu zwrotu podatku od towarów i usług. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 22% przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w następnych okresach poprzez obniżenie podatku należnego. Oznacza to, iż podatnik dokonujący sprzedaży obciążonej stawkami niższymi niż 22 % może wykazać do zwrotu jedynie tę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która odpowiada kwocie podatku jaka byłaby należna, gdyby cała sprzedaż opodatkowana stawkami niższymi niż 22% była opodatkowana stawką 22%. Pozostała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega z mocy ustawy rozliczeniu w następnym okresie. Oczywiście pamiętać także należy, iż zgodnie z ust. 2a tego unormowania kwota zwrotu podatku wykazana przez podatnika nie może być wyższa od kwoty podatku wynikającej z faktur, z których należność została w całości uregulowana i z dokumentów celnych, z których wynikający podatek został zapłacony. Natomiast z przepisu art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie będącym przedmiotem rozstrzygania wynika, iż przepisu ust. 4 nie stosuje się: 1) gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3, lub 2) na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona: a) sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, b) odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana. Treść przywołanego przepisu wskazuje, że przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu jest uzasadniona: 1. nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, 2. sezonowością produkcji rolnej, sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, 3. odliczoną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana. Literalne brzmienie ust. 5 wskazuje jednoznacznie, że prawo do zwrotu zachodzi w tych sytuacjach, gdy jego wysokość jest związana z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, sezonowością działalności produkcyjnej, bądź handlowej związanej z rolnictwem lub też odliczoną od podatku akcyzą zapłaconą przy nabyciu, albo imporcie wyrobów akcyzowych. A contrario, czyli wnioskując z przeciwieństwa, zwrot bezpośredni nie przysługuje, gdy podatek naliczony jest związany z innymi nabyciami towarów lub usług – oczywiście zwrot ponad 22% obrotu obciążonego stawkami niższymi niż 22%. Wnioskowanie z przeciwieństwa jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący (por. uchwałę SN z dnia 7 września 1995 r. sygn. akt I PZP 23/95). Zdaniem Sądu art. 21 ust. 5 ma taki właśnie charakter, bowiem określa tylko trzy konkretne przypadki. Istotne na gruncie tych unormowań jest to, że ustawodawca przy wyłączeniu stosowania ust. 4 nawiązuje do wysokości zwrotu różnicy podatku i jego uzasadnienia, a nie stanowi wprost, że przepisu nie stosuje się gdy podatnik dokonał zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też jego działalność charakteryzuje się sezonowością produkcji rolnej, skupu produktów rolnych, sezonowością produkcji rolno-spożywczej, gdy odlicza od podatku kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Powyższe prowadzi do wniosku, iż gdyby wolą ustawodawcy był całkowity zwrot podatku, podatnikom znajdującym się w sytuacjach określonych w ust. 5 omawianego przepisu, bez względu na ograniczenie z ust. 4, to nie nawiązywałby w interpretowanym przepisie do wysokości zwrotu i jego uzasadnienia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Dlatego też podczas interpretacji art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie można pomijać treści "wysokość zwrotu jest uzasadniona", raczej należy przyjąć, iż ma ona istotne znaczenie, gdyby miało być inaczej to z pewnością ustawodawca by ją pominął, gdyż byłaby zbędna. Przykładem przywołanego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Podnieść także należy, iż gdyby uznać wywody skarżącej, to podatnicy, którzy dokonują zakupów, o których mowa w ust. 5 byliby – bez żadnego racjonalnego uzasadnienia – w korzystniejszej sytuacji niż pozostałe podmioty, które podlegają ust. 4. Ich zwrot nie podlegałby ograniczeniom – mieliby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem także towarów i usług nie objętych preferencją w ust. 5, a zwrot podatnikom z ust. 4 byłby dopuszczalny tylko w zakresie 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa. Z pewnością nie dałoby się tego pogodzić z zasadą równości opodatkowania. Za słusznością przedstawionej interpretacji przemawia także treść art. 21 ust. 3, z którego to wynika, że podatnicy mający sprzedaż tylko ze stawką 22% przy zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mają prawo do zwrotu w kwocie nie wyższej niż kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wydaje się w takiej sytuacji, iż nieusprawiedliwiona byłaby interpretacja prezentowana przez skarżącą Spółkę, że podatnicy nabywający środki trwałe i wartości niematerialne, którzy mają sprzedaż ze stawkami niższymi niż 22% mieliby prawo do pełnego zwrotu w oparciu o, będący przedmiotem analizy ust. 5 art. 21 ustawy. Przywołanie treści i sensu normy prawnej, wynikającej z art. 21 ust. 3 omawianej ustawy uzasadnione jest wyżej wskazaną wykładnią systemową polegającą między innymi na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na treść całej ustawy. Zaprezentowane poglądy prowadzą do konstatacji, iż prawo do wyższego zwrotu – zdaniem Sądu – przysługuje wyłącznie w zakresie wysokości zwrotu, która jest uzasadniona wyjątkami, o których mowa w ust. 5 art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skarg i w związku z tym należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i art. 97 ustawy Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).