III SA 3142/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. P. - D. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) Uchyla zaskarżoną decyzję 2) Stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu 3) Zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł ( dziesięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] sierpnia 2002 roku Nr [...] nie wyrażającą zgody J.P. - D. na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w związku z zamiarem rozliczenia dochodów na zasadach określonych w art.6 ust.4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] . 07. 2002 roku skarżąca złożyła wniosek do Urzędu Skarbowego W. - [...] o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powołując się na art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy W. - [...] po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...].08.2002 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, uzasadniając, że przepisy art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym obejmujących podatników prowadzących działalność gospodarczą przewidują ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy, jeśli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki płacone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Natomiast możliwość ograniczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na zamiar rozliczenia dochodów w sposób określony dla osób samotnie wychowujących dzieci następuje wciągu roku podatkowego jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 32 ust. la w/w ustawy. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i obniżenie zaliczek na poczet należnego podatku dochodowego zarzucając naruszenie art. 44 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że Urząd Skarbowy zasadnie odmówił ograniczenia zaliczek, gdyż przewidziana w art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość ograniczenia wysokości zaliczek może mieć zastosowanie do wyłącznie z powodu niewspółmiernie wysokich zaliczek w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za dany rok dochodu. W ocenie organu odwoławczego powyższy przepis uzasadniałby ograniczenie poboru zaliczek, gdyby charakter prowadzonej działalności gospodarczej, nieperiodyczność dochodów miała wpływ na wielkość przewidywanego dochodu a tym samym na wielkość wpłaconych zaliczek. Podkreślono również, że przepisu art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można jednak stosować, gdy przyczyną ograniczenia poboru zaliczek jest forma rozliczenia podatku za cały rok podatkowy. Ponadto podkreślono, że rozliczenia z dzieckiem skarżąca może dokonać dopiero po upływie roku podatkowego, a więc powołanie się przez Skarżącą we wniosku o ograniczenie zaliczek na zdarzenie przyszłe nie stanowi wystarczającej podstawy do ograniczenia zaliczek. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Izby Skarbowej i złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie skarżącej ustawa stwarza taką możliwość w trakcie roku podatkowego zaniechania poboru zaliczek także osobom prowadzącym działalność gospodarczą; i tak podatnicy płacący podatek za pośrednictwem płatników mogą to uczynić na podstawie art. 31 i 32 powyższej ustawy, zaś osoby prowadzące działalność gospodarczą (takie jak skarżąca) na podstawie art. 44 updof. Przy czym ci, którzy korzystają z art. 32 updof, mają, w ocenie skarżącej, tę sprawę rozwiązaną niejako automatycznie, zaś prowadzący działalność gospodarczą, nawet jeśli wykażą, że płacony podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego i tak są skazani na dobrą wolę i przychylną interpretację przepisów przez urzędników Urzędu Skarbowego. Ponadto skarżąca podnosi, że przy jej dochodach i opodatkowaniu dochodów w sposób preferencyjny w związku z samotnym wychowywaniem dziecka, podatek za cały rok podatkowy nie przekroczy 19 %. Przy braku możliwości takiego rozliczenia w obecnym stanie, z racji nieperiodyczności dochodów strony, naliczany jest podatek w deklaracjach miesięcznych według progu 30% od lutego, co stanowi dla skarżącej duże obciążenie. Wątpliwości skarżącej budzi również fakt, że na podstawie art. 44 ust. 5, według interpretacji Urzędu Skarbowego można w trakcie roku podatkowego skorzystać z ulgi mieszkaniowej, a z ulgi na rozliczenie z dzieckiem nie. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] .10 2002 roku . Zdaniem Izby Skarbowej skarżąca nie przedstawiła nowych faktów czy też dowodów nie znanych wcześniej organowi, a mających wpływ na zmianę stanowiska organu II instancji. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśla, że powołany wyżej przepis przewiduje możliwość takiego ograniczenia zaliczek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki takie byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za dany rok dochodu, ze względu na poniesione wydatki związanie z wykorzystywaniem ulgi w podatku dochodowym określonej w art. 27a ust l pkt. l lit a updof. W ocenie Izby Skarbowej powoływanie się tylko na przyszłe rozliczenie się z małoletnim dzieckiem nie może w świetle art. 44 ust. 5 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawy do ograniczenia wysokości zaliczki. Biorąc pod uwagę powyższe Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi. Sąd administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przesłanką wydania decyzji na podstawie art. 44 ust. 5 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) jest wyłącznie przewidywane przekroczenie kwoty należnego za dany rok podatku przez wpłacane w ciągu roku zaliczki, przy czym podatnik nie musi udowadniać, że zaliczki są niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu za dany rok. Wystarczy uprawdopodobnienie tego faktu (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz - st. 497; Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 1998 r.). W postępowaniu, którego ramy wyznacza art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczna jest wyłącznie ocena, czy podatnik uprawdopodobnił występowanie niewspółmierności zaliczek na podatek oraz podatku liczonego od przewidywanego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość tego dochodu, a nie tylko części dochodu pochodzącego z działalności gospodarczej, w tym także zamiar dokonania rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko. Zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji podlega uchyleniu, albowiem nie można podzielić wyrażonego w niej poglądu, iż stosownie do art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczenie wysokości płaconych w ciągu roku podatkowego zaliczek może nastąpić wyłącznie w przypadkach, gdy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą uprawdopodobnią, że dochód osiągnięty z tej działalności w rozliczeniu rocznym będzie niewspółmiernie niższy w stosunku do płaconych zaliczek. Należy zgodzić się ze skarżącą, że tego rodzaju pogląd nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w treści powołanego przepisu i stanowi on zawężającą wykładnię tego przepisu, która nie może zasługiwać na aprobatę. Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że powołana przez skarżącą okoliczność zamierzonego dokonania rozliczenia rocznych dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust.4 ustawy powinna zostać rozważona przez organy podatkowe w aspekcie możliwości ograniczenia zaliczek stosownie do art. 44 ust. 5 cytowanej ustawy. Należy także podnieść, że odmowa rozważenia przy załatwianiu wniosku podatnika o ograniczenie zaliczek w trybie art. 44 ust. 5 cytowanej ustawy okoliczności wynikających z możliwości opodatkowania dochodów w sposób określonych w art. 6 ust.4 ustawy narusza w kontekście uregulowania zawartego w art. 32 ust. 1a i 1b ustawy konstytucyjną zasadę równości podatników. Zdaniem Sądu wynikająca z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada sprawiedliwości podatkowej i równości podatników, wyrażana także wcześniej wielokrotnie w orzecznictwie sądowym i Trybunału Konstytucyjnego (patrz np. orzeczenie Trybunału sygn. akt K. 13/92, K. 10/93, K. 4/94) wymaga, aby podatnicy tego samego podatku, powołujący się na taką samą okoliczność byli traktowani przez organy podatkowe równo. Wynikające z zaskarżonej decyzji naruszenie powyższej ważnej, konstytucyjnej zasady prawa podatkowego powodowało konieczność uchylenia decyzji organu drugiej instancji, mimo że w chwili orzekania przez Sąd sprawa ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. stała się już bezprzedmiotowa. Sąd jednakże rozpatruje kwestię zgodności zaskarżonej decyzji z prawem na dzień jej wydania. W rozpatrywanej sprawie należy także zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 44 ust. 5 omawianej ustawy wydana na tej podstawie decyzja organu podatkowego ma charakter uznania administracyjnego. Uznaniowość decyzji nie zwalniała organów podatkowych od obowiązku zebrania, wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzając naruszenie art. 44 ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) na podstawie art.145 § 1, pkt 1 lit a) , art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.