III SA 3143/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S.A. [...] z/s w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2002r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2002r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...] określającej "[...]" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji przez organ I instancji kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, którym objęto między innymi prawidłowość danych wykazanych przez Spółkę Akcyjną "[...]" w sprawozdaniu finansowym i w deklaracjach podatku dochodowego za 1999r. w zakresie prawidłowości kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz kompletności wykazania osiągniętych przychodów, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2001r. określił wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji tej stwierdzono, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 wynosi [...] zł po uwzględnieniu straty za lata ubiegłe, a należny podatek [...] zł. Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki następujące pozycje: odsetki dyskontowe od weksli z terminem wykupu w 2000r. w kwocie [...] zł koszty sądowe związane z niewykonaniem zobowiązań w wysokości [...] zł koszty reklamy w wysokości [...] zł wyłączone w następstwie ustalenia związków, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Izba Skarbowa w K. podzielając tę ocenę decyzją z dnia [...] lipca 2001r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż zaliczenie odsetek dyskontowych od weksli własnych do kosztów uzyskania przychodu 1999r. nie znajdowało uzasadnienia w treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to, że zapłata tych odsetek nastąpiła dopiero w 2001r. w terminie płatności weksla przez wystawcę potwierdzonej przez bank. Koszty sądowe w kwocie [...] zł ponoszone w 1999r. przez Spółkę były wynikiem niewykonania zobowiązań, a tym samym nie pozostawały w związku z uzyskanymi przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei pominięcie kwoty [...] zł stanowiącej wydatki z tytułu reklamy w ocenie Izby Skarbowej znajdowało uzasadnienie w treści przepisów art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Pomiędzy Spółką i [...] Browar "[...]" S.A. istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które wskazywało to, że: - jedynym akcjonariuszem Spółki jest [...] Browar "[...]" S.A., - Spółka jest jedynym dystrybutorem piwa produkowanego przez [...] Browar "[...]" S.A., - Prezes Zarządu [...] Browaru "[...]" S.A. bierze udział w kontroli Spółki -[...]" pełniąc funkcję Przewodniczącego Rady Nadzorczej tej Spółki , prokurę w obu Spółkach posiadają te same osoby, które równocześnie uprawnione są do reprezentowania ich na zewnątrz, całość kosztów związanych z reklamą [...] Browaru "[...]" S.A. i jego wyrobów obciążała Spółkę "[...]" S.A. Dnia [...] marca 1998r. i [...] stycznia 1999r. zawarte zostały umowy o współpracy pomiędzy "[...]" S.A. (Zlecający) a Agencją Reklamową "[...]" Sp. z o.o. w K. (jako Wykonawcą). Przedmiotem umów zgodnie z § 1 (każdej z umów) było: - przygotowanie i organizacja przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego strategii marketingowej oraz zaprojektowanie kampanii marketingowej piwa [...] - Bezalkoholowy - budowa przez Wykonawcę public relations dla Zamawiającego. W celu realizacji postanowień § 1 umowy Wykonawca zobowiązał się do wykonania na zamówienie Zamawiającego utworów słownych, plastycznych i znaków graficznych. Na podstawie zamówień szczegółowych stanowiących aneksy do umowy, faktur i załączonych do nich specyfikacji ustalono, że były to opracowania scenariuszy, produkcja reklamy telewizyjnej i radiowej, produkcja kopii filmowych jak również plakaty, ulotki, kalendarze, magnesiki na lodówkę, szklanki, kufle, zegary, dekoracje puszki, butelki, okulary, projekty plafonu, foldery, zapalniczki, telewizory, stół bilardowy, magnetowidy, czapki, kapelusze. Specyfikacje wskazują, iż wykonanie w/wym. gadżetów dotyczy już reklamy piwa nie tylko bezalkoholowego i nie tylko piwa "[...]". Ponieważ Wykonawca - Agencja Reklamowa "[...]" Spółka z o.o. przy realizacji zamówienia nie posługiwała się znakiem firmowym Zamawiającego tj. "[...]" S.A. lecz wyłącznie znakiem firmowym [...] Browaru "[...]" S.A. - w § 5 umów Zamawiający złożył oświadczenie, iż otrzymał zgodę [...] Browaru "[...]" S.A. na posługiwanie się znakiem firmowym Browaru oraz jego elementami w realizacji umowy. Związane z realizacją tych umów wydatki w kwocie [...] zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na reklamę. Wobec jednak istniejących powiązań oraz treści materiałów reklamowych skierowanych do odbiorców piwa produkowanego przez [...] Browary "[...]" S.A. wydatki te podlegały zgodnie z treścią § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. rozliczeniu proporcjonalnemu do osiągniętych przez te podmioty korzyści z reklamy. Rozliczając proporcjonalnie udział ponoszonych przez Spółkę kosztów z tytułu reklamy uwzględniono przychody Spółki oraz [...] Browarów "[...]" S.A. z tytułu sprzedaży piwa. Za podjęciem przedstawionej oceny przemawiało, że Spółka prowadząc w 1999r. działalność gospodarczą całość poniesionych w tym roku wydatków wynikających z umów zawartych z Agencją Reklamową "[...]" Sp. z o.o. dotyczących wyrobów [...] Browaru "[...]" S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania własnych przychodów, a korzyści z tytułu reklamy czerpały obie Spółki powiązane kapitałowo, gospodarczo i personalnie. W dniu [...] lipca 2002r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. zarzucając, iż decyzja ta nie upiera się na dowodach zebranych w sprawie oraz została wydana bez przeprowadzenia dostatecznego postępowania wyjaśniającego. W efekcie doprowadziło to, zdaniem Spółki, do rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 191, art. 193 § 6-8, art. 229, art. 233 i art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zmianami/, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W związku z tymi uchybieniami Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności, [...] S.A. zarzuciła organowi odwoławczemu, iż : - nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i uznał jako dowody w sprawie: protokół z badania dokumentów i ewidencji, który nie został podpisany przez osoby uczestniczące w czynnościach kontrolnych i upoważnione do reprezentowania Spółki oraz załącznik do protokołu z przesłuchania świadka; - decyzja podatkowa określa kwotę zaległości, bez wskazania źródła i sposobu jej naliczenia oraz dnia, na jaki ta zaległość została określona; - uznał odrzucenie ksiąg rachunkowych i szacowanie dochodu przez organ kontroli skarbowej w sposób naruszający procedurę postępowania kontrolnego; - przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu reklamy nie uwzględniono dyspozycji przepisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., - nie ustosunkowano się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Minister Finansów nie podzielając w tej argumentacji wskazał na to, iż w sprawie nie wykazano istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się z zarzutem rażącego naruszenia przepisów postępowania i wyjaśnienia, że protokół badania dokumentów i ewidencji został podpisany w dniu [...] stycznia 2001r. przez Prezesa Zarządu Spółki K. S. upoważnionego do jednoosobowego reprezentowania Spółki. Spółka została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego i to zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I jak i II instancji. Nie ograniczono tym samym uprawnień Spółki do wnoszenia zastrzeżeń do zebranych materiałów dowodowych oraz ich uzupełnienia. Nie było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do oceny rzetelności danych wynikających z zeznań świadków przesłuchanych w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Nie zgadzając się z zarzutem rażącego naruszenia przepisu art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej wobec nie sporządzenia dodatkowego protokołu z badania ksiąg podkreślono, iż w sprawie nie pominięto prowadzonej przez Spółkę dokumentacji jako dowodu w sprawie. Brak było bowiem podstaw do uznania tej dokumentacji za wadliwą lub nierzetelną. W oparciu o przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano wyłącznie szacunkowego określenia kosztów z tytułu reklamy. W tym zakresie uwzględniono treść przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Określając z kolei kwotę zaległości podatkowej wzięto pod uwagę brak wpłaty przez Spółkę na poczet podatku dochodowego za 1999r. W decyzji z dnia [...] października 2002r. wydanej na skutek odwołania złożonego przez Spółkę Minister Finansów podtrzymał swoją argumentację. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 173 § 1 i 2, art. 187 § § 3, art. 190 § 1, art. 191 i 192, art. 221, art. 222, art. 229, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż decyzja została wydana bez pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Rozstrzygnięcie organów obu instancji zostały wydane w oparciu o dowody nie będące legalnymi dowodami w sprawie, tj. protokół z badania dokumentów i ewidencji, które nie zostały podpisane przez osoby biorące udział w czynnościach kontrolnych, wydruków komputerowych dotyczących innego podatnika i nie zweryfikowanie przez organ kontroli skarbowej. Nie wskazano również na dowody dotyczące wpłat podatku w 1999r. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Ministra Finansów wydana w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności uregulowanym w art. 247 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r. str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Ministra Finansów zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącej Spółki postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej), ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Jako przesłankę do naruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, precyzując że w ten kwalifikowany sposób naruszone zostały przepisy prawa materialnego - art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Zarzucono również rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191, art. 193 § 6-8, art. 229, art. 233 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r., Nr 54, poz. 572 ze zm.). Wbrew jednak zarzutom podnoszonym w skardze Minister Finansów trafnie przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego jak i procesowego o takim kwalifikowanym charakterze. W dotychczasowym bowiem orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA ż dnia 18 czerwca 1997r. Sygn. akt III SA 422/96 - publ. Glosa 1998r. Nr 10, str. 29; z dnia 22 października 1997r. Sygn. akt III SA 1702/96 - publ. Biuletyn Skarbowy 1998r. nr 4, str.14; wyrok z dnia 17 września 1997r. Sygn. akt III SA 1425/96 nie publ. oraz z dnia 28 marca 2001r. Sygn. akt III SA 390/00 nie publ.). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiło zaliczenie przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na reklamę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przypomnieć zatem należało, ze problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma wpływ bezpośredni na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonych wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów mają unormowania zawarte w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie zaliczenia wydatków na reklamę (publiczną lub niepubliczną limitowaną) do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. W toku postępowania kontrolnego, jak i wymiarowego organy orzekające nie kwestionowały dopuszczalności ponoszenia wydatków na reklamę. Trafnie jednak powołując się na treść przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazywały, iż istniejące powiązania kapitałowe, gospodarcze i personalne pomiędzy skarżącą Spółką i [...] Browarem "[...]" S.A. powodowały, iż przerzucenie całości kosztów reklamy na skarżącej Spółce było związane z wyrobami produkowanymi przez powiązany [...] Browar "[...]" S.A. i miało bezpośredni wpływ na wykazanie niższych dochodów przez Spółkę. Istnienie tego rodzaju powiązań w toku postępowania nie kwestionowano. W toku postępowania wykazano również wpływ tych powiązań na zmianę poziomu opodatkowania skarżącej Spółki. Ustalenia te upoważniały organy podatkowe do oszacowania dochodu przy uwzględnieniu metod wskazanych w przepisie art. 11 ustawy, a w tym zakresie z zastosowaniem metod określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu podatników (...). Rozporządzenie to zostało wydane m. in. na podstawie delegacji udzielonej w art. 11 ust. 9 ustawy i upoważniało organy podatkowe do zastosowania jednej z metod w nim wskazanej. W zakresie dotyczącym szacowania dochodów przy uwzględnieniu reklamy zastosowanie miał przepis § 14 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Przepis ten w rozpoznawanej sprawie został zastosowany zgodnie z jego dosłownym brzmieniem. Rozdzielono bowiem ponoszone przez skarżącą Spółkę w 1999r. koszty reklamy proporcjonalnie do osiąganych korzyści z tej reklamy przez podmioty powiązane. Jako kryterium zasadnie przyjęto przychody uzyskiwane ze sprzedaży reklamowanych wyrobów (piwa) przez podmioty powiązane. W tej sytuacji jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji nie można było się dopatrzeć naruszenia i to kwalifikowanego - rażącego omówionych przepisów prawa materialnego. Zastosowane zostały bowiem zgodnie z ich treścią w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Nie można również dopatrzyć się naruszenia i to w stopniu rażącym przepisów postępowania, na które wskazano w złożonym wniosku. W szczególności za takie naruszenie przepisów nie można było uznać przedstawienia w dniu [...] stycznia 2001r. do podpisu osoby uprawnionej do reprezentowania skarżącej Spółki protokołu kontroli skarbowej. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej utrwaleniu w formie protokołu podlegają czynności kontrolne mające znaczenie dla wyniku kontroli. Nie budzi wątpliwości, że do tego rodzaju czynności zaliczone zostało badanie dokumentów i ewidencji (art. 21 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W toku kontroli skarbowej nie sporządza się jednego zbiorczego protokołu kontroli. Natomiast poszczególne czynności mające znaczenie dla wyniku kontroli dokumentowane są w formie protokołu, który ze względu na odesłanie w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej powinien zawierać elementy określone w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wbrew podnoszonym zarzutom podpisany przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki w dniu [...] stycznia 2001r. protokół z badania dokumentów i ewidencji spełniał takie wymogi. Wskazanie w upoważnieniu z dnia [...] października 2000r. pracowników skarżącej Spółki do jej reprezentowania w toku kontroli podczas nieobecności Prezesa Zarządu nie oznaczał, iż te osoby były uprawnione do podpisania protokołu w zastępstwie osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Upoważnienie to rozciągało się bowiem na zastępstwo podczas nieobecności uprawnionego do reprezentowania skarżącej Spółki jej zarządu i nie mogło zostać wykorzystane w inny sposób. Skoro zatem w dniu [...] stycznia 2001r. Prezes Zarządu skarżącej Spółki po zapoznaniu się z treścią protokołu potwierdził to składając podpis, to nie można twierdzić, iż skarżąca Spółka pozbawiona została prawa do zapoznania się z treścią protokołu. Umożliwiono tym samym złożenie zastrzeżeń, bądź wyjaśnień, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Również po zakończeniu czynności kontrolnych skarżąca Spółka została zapoznana z treścią dokumentów i ustaleń kontroli (adnotacja z dnia [...] lutego 2001r.). Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt sprawy również na tym etapie postępowania kontrolnego skarżąca Spółka nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej uprawnienia do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego czy też przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji. W tej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, iż protokół z badania dokumentów i ewidencji został sporządzony z naruszeniem zasad dotyczących jego formy oraz, że przy jego sporządzaniu skarżącą Spółkę pozbawiono przysługujących jej uprawnień. Dane zawarte w tym protokole mogły zatem stanowić podstawę do oceny całości zebranego materiału dowodowego jako jeden z dowodów stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W sprawie nie zachodziła ponadto potrzeba sporządzania odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Prowadzone bowiem przez skarżącą Spółkę księgi rachunkowe uznano za dowód w sprawie. Z tego względu za chybiony należało uznać również zarzut dotyczący rażącego naruszenia przepisów art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie miały zastosowania w sprawie. Nie można było się dopatrzyć naruszenia i to w stopniu rażącym pozostałych przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej). Nie było bowiem podstaw do kwestionowania dotychczas zebranego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie w oparciu o obowiązujące przepisy metoda oszacowania podstaw opodatkowania została w sposób dostateczny uzasadniona. Odmienna ocena tego materiału przedstawiona przez skarżącą Spółkę nie mogła w tej sytuacji świadczyć o rażącym naruszeniu zasad ogólnych postępowania. Na marginesie zaznaczyć należy, iż wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w K. był kolejną podjętą przez skarżącą Spółkę próbą zmiany tej decyzji. Poprzedzony bowiem został wszczęciem przez skarżącą Spółkę postępowań o zmianę tej decyzji w oparciu o przesłanki określone w art. 253 Ordynacji podatkowej oraz w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy). Zatem okoliczności, na które powołała się skarżącą Spółka były przedmiotem oceny również w toku tych postępowań. Podkreślić należy, że w toku postępowania o wznowienie postępowania, odmiennie niż ma to miejsce w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, brane były pod uwagę okoliczności dotyczące oparcia kwestionowanej decyzji na całości prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Ocenie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności podlega sama decyzja, a nie proces postępowania dowodowego poprzedzający jej wydanie. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż wysunięte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej i powtórzone w skardze argumenty nie dały się podciągnąć pod kategorię zarzutów oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem. Organy orzekające zastosowały bowiem obowiązujące w okresie rozliczenia przepisy, dokonały ich właściwej interpretacji oraz uzasadniły w odpowiedni sposób ocenę podjętą na tej podstawie w konkretnym stanie faktycznym. Wskazywanie przez skarżącą Spółkę na przepisy, które z oczywistych względów nie miały zastosowania w sprawie lub zostały zastosowane zgodnie z ich brzmieniem nie mogło stanowić podstawy do wzruszenia tej decyzji. W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.