III SA 3143/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski ( spr.), Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Z. C., A. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących kwotę 250 złotych ( dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 1993r. nadającej Z. C. numer identyfikacji podatkowej [...]. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu [...] lipca 1993r. Z. C. złożył do Urzędu Skarbowego w P. zgłoszenie identyfikacyjne na formularzu VAT-1. W dniu [...] lipca 1993 r. została wydana decyzja przyznająca numer identyfikacyjny [...]. Odbiór powyższej decyzji został potwierdzony w dniu [...] lipca 1993 r. W dniu [...] stycznia 1995 r. Spółka Cywilna Z. A. P. C. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. wniosek o potraktowanie treści zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT jako złożonego w imieniu obojga małżonków lub o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT. Urząd Skarbowy w P. odmawiając w dniu [...] lipca 1995 r. zgody na potraktowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 Z. C. jako złożonego w imieniu obojga małżonków, wskazał w uzasadnieniu, że warunkiem zarejestrowania małżeństwa na prawach spółki cywilnej jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-2 wraz z umową spółki cywilnej. Dnia [...] lipca 2000 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek złożony przez Z. i A. C. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lipca 1993 r. Urzędu Skarbowego w P. nadającej Z. C. numer identyfikacyjny [...]. W dniu [...] marca 2001 r. Izba Skarbowa w W. wydała decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu Z. C. numeru identyfikacyjnego [...]. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2001 r. Izba Skarbowa w W. wskazała, że sprawa stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego [...], była przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 9 czerwca 1998 r. (sygn. akt III S.A. 131/97) oddalającym skargę Z. C. stwierdził, że "W rozpoznawanej sprawie skarżący Z. C. poświadczył w dniu [...] lipca 1993 r. odbiór decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego, a więc od tej daty posiada numer identyfikacyjny". Minister Finansów podzielając argumentację Izby Skarbowej odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) i wyjaśnił, iż przepisy te dopuszczają możliwość rejestracji spółki cywilnej jako podmiotu VAT. Do dnia 1 stycznia 2001 r. spółka cywilna była uznawana dla potrzeb prawa gospodarczego i w pewnym zakresie - podatkowego za podmiot odrębny od osoby fizycznej. Jednak podstawą do takiego zróżnicowania było zgłoszenie spółki do ewidencji działalności gospodarczej i tym samym ujawnienie jej w obrocie jako zorganizowanej jednostki (z zachowaniem szeregu wymogów formalnych, min. określenia nazwy oraz wyraźnego zaznaczenia, że działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej). Rejestracja pozwalała w konsekwencji ostatecznie określić status prawny podmiotu, a zaświadczenie o dokonaniu stosownego wpisu stanowiło dokument źródłowy na etapie rejestracji dla celów podatkowych. Numer wpisu oraz wykazana pod tym numerem forma działalności gospodarczej stanowiły bowiem niezbędne informacje zarówno w formularzu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 (przeznaczonego dla osób fizycznych) jak i VAT-2 (przeznaczonego dla jednostek organizacyjnych). Podkreślono, że numer identyfikacji podatkowej jest zawsze ściśle związany z danym podmiotem i w przypadku osoby fizycznej nie przechodzi na jakikolwiek inny podmiot. Z treści decyzji z dnia [...] lipca 1993r. wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że NIP [...] został przyznany osobie fizycznej – Z. C. Nie mógł zatem identyfikować spółki cywilnej. Za pozbawiony uzasadnienia uznano przedstawiony w odwołaniu zarzut, że decyzja z dnia [...] lipca 1993 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego [...] została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. W formularzu zgłoszenia rejestracyjnego złożonego w dniu [...]lipca 1993 r. wskazano, że działalność podatnika została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej pod nr 5152 - z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że w tym okresie pod wskazanym numerem była zarejestrowana działalność prowadzona przez dwie osoby fizyczne – Z. i A. C., a nie spółkę cywilną. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że w przedmiotowej sprawie warunki prawidłowej rejestracji spółki cywilnej dla celów podatkowych nie zostały zachowane. Z. C. w dniu [...] grudnia 1992 r. uzyskał wpis w ewidencji działalności gospodarczej pod nr 5152 w zakresie usług ogólnobudowlanych, usług ślusarskich. Z zaświadczenia o dokonaniu wpisu wynika zatem w sposób bezsporny, że w dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i otrzymania decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego, tj. w dniu [...] lipca 1993 r. działalność gospodarcza była prowadzona na imię obojga małżonków, a nie spółkę cywilną. Należy również zaznaczyć, że spółkę cywilną mogą utworzyć co najmniej dwie osoby, przy czym takie osoby są we wpisie wyraźnie wymienione jako wspólnicy. W przedmiotowej sprawie umowa spółki cywilnej została natomiast zawarta w dniu [...] sierpnia 1993 r. Zauważono ponadto uchybienia w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Urząd Skarbowy w P. wobec złożonego zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu VAT-2 z dnia 5 grudnia 1994r. nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Z. i A. C. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej na imię Z. C. jest nieważny, gdyż wnioskodawca w sprawie nadania numeru rejestracyjnego, w podatku VAT była spółka cywilna A. C. i Z. C. Błędy popełnione przez organ podatkowy w toku nadawania numeru identyfikacji podatkowej w 1993r. spowodowały zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń podatku VAT w spółce cywilnej. Wydana w dniu [...] lipca 1993r. decyzja Urzędu Skarbowego w P. wobec nie podjęcia postępowania dowodowego rażąco naruszała przepisy art. 7, art. 8, art. 9 k.p.a. oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stroną postępowania w sprawie o nadanie numeru identyfikacji podatkowej była spółka cywilna, a nie jak błędnie przyjęto osoba fizyczna, która wchodziła w jej skład. Stan ten wyczerpywał przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 156 § 1 k.p.a.) do stwierdzenia, iż decyzja z dnia [...] lipca 1993r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czego nie dostrzegły organy obu instancji. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ją one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Ministra Finansów wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności uregulowanym w art. 247 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r.str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej w W. zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej), ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Urzędu Skarbowego w P. w sprawie nadania Z. C. numeru identyfikacji podatkowej. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wydana bowiem w dniu [...] lipca 1993r. decyzja w ocenie skarżących rażąco naruszała przepisy art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy postępowania art. 7, art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadając bowiem indywidualny numer identyfikacji podatkowej uznano za podatnika podatku od towarów i usług Z. C., a nie jak prawidłowo powinno zostać ustalone A. i Z. małżonków C. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Skoro zatem postępowanie w tym nadzwyczajnym trybie jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jednak z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to do organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności należy przeprowadzenie postępowania zmierzające do ustalenia istnienia takich przesłanek. Wystąpienie takich przesłanek uzasadniało podjęcie jednej z decyzji, o których była mowa w art. 251 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. – art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W przypadku bowiem gdy organ podatkowy ustali, że zachodzi jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a jednocześnie nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 247 § 2 lub art. 250 § 2 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której stwierdza nieważność decyzji podatkowej. W przypadku natomiast, gdy po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy ustali, że decyzja nie jest dotknięta żadną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, odmawia stwierdzenia jej nieważności. Do podjęcia zatem jednej z tych decyzji niezbędne było przeprowadzenie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istnienia przesłanek uzasadniających żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, a podjęta w wyniku tego postępowania ocena powinna zostać wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należyte uzasadnienie decyzji pozwalało bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje – służy realizacji zasady zaufania stron do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji takich wymogów nie spełnia i ewidentnie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika w jakim zakresie w podjętej ocenie zostało rozważone istnienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając obowiązujące w zakresie rejestracji podatkowej przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) oraz przebieg postępowania związanego z nadaniem skarżącemu w dniu [...] lipca 1993r. Nr NIP [...] nie wyjaśniono w jakim zakresie ustalenia te miały wpływ na wystąpienie w sprawie jednej z przesłanek określonych w powoływanym przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść zarówno sentencji zaskarżonej decyzji, jak też jej uzasadnienia w ogóle nie odnosi się do wskazania tego rodzaju przesłanek oraz nadzwyczajnego trybu postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. W szczególności nie wynika z jej uzasadnienia czy i w jakim zakresie w sprawie zostało rozważone istnienie podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa wskazanego w żądaniu strony skarżącej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Z tego względu przypomnieć należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997r. Sygn. akt III SA 422/96 - publ. Glosa 1998r. Nr 10, str. 29; z dnia 22 października 1997r. Sygn. akt III SA 1702/96 - publ. Biuletyn Skarbowy 1998r. nr 4, str. 14; wyrok z dnia 17 września 1997r. Sygn. akt III SA 1425/96 nie publ. oraz z dnia 28 marca 200 lr. Sygn. akt III SA 390/00 nie publ.). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia (por. B. Brzeziński (...) op. cit. str. 800-802). W omawianym przepisie chodzi oczywiście o naruszenie nie tylko prawa materialnego, lecz również przepisów o postępowaniu. Za takie naruszenie prawa należy uznać naruszenie zasad ogólnych postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1995r. Sygn. akt III SA 829/95, publ. Temida 2002r., z dnia 19 maja 1998r. Sygn. akt III SA 822/97, publ. Lex nr 40843). Biorąc pod uwagę przedstawione uwagi na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" warunkującego stwierdzenie nieważności decyzji stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie odniesiono się do argumentacji strony wskazującej na takie kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] lipca 1993r. Strona skarżąca wskazała bowiem jako podstawę swojego żądania naruszenie zasad postępowania wyrażonych w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego – art. 7 m.in. (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa), art. 9 (zasada obowiązku organów udzielania informacji faktycznej i prawnej). Zasady te obowiązywały w postępowaniu przed organami podatkowymi również w zakresie dotyczącym wydawania decyzji nadających numer identyfikacji podatkowej do 1 stycznia 1998r. i miały zastosowanie przy rozpatrywaniu wniosku skarżących z dnia 16 lipca 1993r. Również obowiązujące od dnia 1 stycznia Ordynacja podatkowa wskazuje na obowiązywanie w postępowaniu podatkowym tych zasad (odpowiednio art. 122, art. 121 § 1 i art. 121 § 2). Obowiązkiem zatem organów właściwych do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji było ustalenie czy w sprawie nie doszło do naruszenia tych zasad postępowania. Organ orzekający pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle takiego postępowania. W ocenie tego organu o braku istnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa w sposób ostateczny przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1998r. Sygn. akt III SA 131/97 oddalający skargę na decyzję odmawiające skarżącemu nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W ocenie Sądu wyrok odnosił się jednak do innej niż rozpatrywana kwestia, a mianowicie dopuszczalności ponownego złożenia wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej w sytuacji, kiedy skarżącemu nadano wcześniej taki numer decyzją z dnia [...] lipca 1993r. W tej sprawie Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że decyzja z dnia [...] lipca 1993r. istniała w obrocie prawnym uniemożliwiając zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 20 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników nadanie powtórnie tej samej osobie numeru identyfikacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu nie były natomiast okoliczności związane z wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 1993r., ani też zgodność z prawem tej decyzji. W tej sytuacji odwołanie się wyłącznie do wyroku Sądu z dnia 9 czerwca 1998r. należało uznać za zupełnie chybione i powodujące, że w istocie organ pierwszej instancji w ogóle nie zbadał sprawy z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Te nieprawidłowości starał się usunąć organ odwoławczy rezygnując z tej argumentacji oraz podejmując badanie samej treści decyzji z dnia [...] lipca 1993r. oraz okoliczności związanych z jej wydaniem nie przedstawiając jednak jak wcześniej wyjaśniono wyniku tego postępowania dla ustalenia istnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podjęta ocena o braku istnienia takiej przesłanki (pomimo tego, że nie wskazano na ten przepis) tym bardziej budzi wątpliwości, iż wykazano szereg nieprawidłowości popełnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji przy prowadzeniu postępowania w sprawie oraz niewyjaśnieni okoliczności związanych z wpisami do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących. Okoliczności te w ocenie Sądu powinny podlegać wyjaśnieniu nie tylko w związku ze zgłoszeniem aktualizacyjnym złożonym w dniu 5 grudnia 1994r. lecz również w zgłoszeniu z dnia 16 lipca 1993r. Wątpliwości bowiem powinno budzić to, iż w zgłoszeniu wskazane dane personalne podatnika w części B druku VAT-1 odmienne niż to miało miejsce w rubryce 173 – oświadczenie podatnika. Zebrany materiał dowodowy nie mógł zostać uznany za wystarczający do rozstrzygnięcia o tym czy wniosek rejestracyjny dotyczy działalności prowadzonej indywidualnie przez skarżącego czy też przez skarżących w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Poczynienie wyjaśnień w tym zakresie za szczególnie niezbędne należało uznać w pierwszym okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług. Pominięcie tych okoliczności powoduje, iż w ocenie Sądu sprawa nie została zbadana ze względu na istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) w związku z zastosowaniem w sprawie zasad ogólnych postępowania (art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a.). Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.