III SA 315/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie WSA Hanna Kamińska, Asesor Sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1/ uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...], 2/ stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 43 zł (czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 1998r. Urząd Skarbowy W. decyzją (nr [...]), wydaną na podstawie art. 30 § 1, art. 51, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "K." spółki z o. o. w W. z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił wysokość niewpłaconych przez Spółkę zaliczek na ww. podatek za okres od lutego do kwietnia 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja została doręczona w dniu 21 września 1998r. W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne (brak majątku ruchomego oraz środków na rachunku bankowym) Urząd Skarbowy W. w decyzji z dnia [...] maja 2001r. (nr [...]) orzekł o odpowiedzialności Z. L., jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Przed wydaniem tej decyzji do akt sprawy strona załączyła umowę zawiązania "K." spółki z o. o. w W. z dnia [...] września 1996r. w formie aktu notarialnego, protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1997 r., z którego wynikało odwołanie z funkcji prezesa zarządu Z. L. oraz powołanie na jego miejsce dotychczasowej wiceprezes. -. Od decyzji tej pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, zarzucając, iż organ podatkowy naruszył przepisy: - art. 24 § 2, art. 197 § 1 i art. 168 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r . Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), zwanego w dalszej części k.h. poprzez nieuwzględnienie, że Strona została odwołana z funkcji członka zarządu i nie może zgłaszać zmian do rejestru handlowego, - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu, - art. 120 i 121 § 1 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z pominięciem zasady prawdy materialnej i działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Pełnomocnik wskazał, że Z. L. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników Spółki "K." z dnia [...] grudnia 1997r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe po tej dacie. Skuteczności odwołania pana L. z funkcji członka zarządu na mocy powyższej uchwały nie zmienia brak dokonania w rejestrze handlowym zmian dotyczących składu osobowego zarządu Spółki. Wpis do rejestru w tym przedmiocie ma bowiem charakter deklaratoryjny. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. (nr [...]) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu, twierdząc, że w aktach sprawy brak jest uzasadnienia dla zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu stwierdziła, że co prawda z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "K." z dnia [...] grudnia 1997r. - przedstawionego przez Stronę w toku postępowania - wynika, że w drodze podjętych 4 uchwał dokonano zmian w umowie spółki z dnia [...] marca 1996r., polegających na zmianie nazwy siedziby Spółki - na "M." Spółka z o. o. z siedzibą w M. (gmina B.), a także odwołano pana L. z funkcji prezesa Spółki, a K. K. z funkcji wiceprezesa, a następnie powołano ją na stanowisko prezesa Spółki "K.", to jednak żadna z powyższych zmian nie została zgłoszona do rejestru handlowego. Natomiast Spółka "K." w 1998r. nadal działała pod dotychczasową nazwą i w dotychczasowej siedzibie, o czym świadczą składane w Urzędzie Skarbowym W. deklaracje podatkowe podpisywane przez panią K., jako wiceprezesa zarządu Spółki. Z akt Spółki "K.", zgromadzonych w Sądzie Rejonowym, Wydział [...], wynika, że w okresie kiedy powstały zaległości Spółki będące przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności, to Z. L. - na mocy umowy Spółki z dnia [...] września 1996 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Jest on bowiem wpisany obok K. K. w rubryce 4 rejestru handlowego "reprezentacja". Izba Skarbowa wskazała ponadto, że choć ustępujący członek zarządu nie posiadał zgodnie z art. 168 k.h. umocowania do zgłaszania zmian danych wymienionych w art. 166 k.h., w celu ich wpisania do rejestru handlowego, to jednak nie jest całkowicie pozbawiony wpływu na zmiany wpisu w rejestrze. Strona w dobrze pojętym interesie, winna wystąpić do Sądu o przymuszenie zobowiązanego do spowodowania zgłoszeń w trybie art. 17 § 1 i 2 k.h. Dlatego też Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie naruszył przepisów Kodeksu handlowego, ani ogólnych norm postępowania zawartych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 31 stycznia 2002r. Z. L. wniósł na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc w niej zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu. Dodatkowo uwypuklił fakt, że w okresie, kiedy powstały zaległości spółki nie był on członkiem jej Zarządu, nie przysługiwało mu więc prawo do zgłaszania zmian danych wymienionych w art. 166 k.h. na podstawie art. 168 k.h. Ponadto podniósł, że zarówno decyzja Urzędu, jak i Izby dotknięte są wadą nieważności, z uwagi na to, że przedmiot przeniesienia odpowiedzialności, tj. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od lutego do kwietnia 1998r., nie powstał, ponieważ Spółka nie nawiązała w sposób skuteczny stosunków pracy. Umowy o pracę, które zostały zawarte między Spółką a członkami jej zarządu są również dotknięte wadą nieważności. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa stwierdziła, że odpowiedzialność Z. L. za zaległości podatkowe "K." Spółki z o. o. orzeczona decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2001r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Izby Skarbowej wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 107, art. 108 i art. 116, nie zaś z przepisów Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź wykaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny - sprawujący kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej p.p.s.a., w związku art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), nazywanej dalej przepisami wprowadzającymi - doszedł do przekonania, że zarówno Urząd Skarbowy W., jak również Izba Skarbowa w W. naruszyła zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a.), jak również przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a.). W sprawie nie kwestionowaną, zarówno przez skarżącego, jak też przez organy podatkowe, okolicznością jest bezskuteczność prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji. Przesłanka ta jest jednym z warunków pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialności członka jej zarządu, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie budzi również wątpliwości to, że skarżący nie był członkiem zarządu "K." spółki z o. o. w W. ani w chwili, gdy Urząd Skarbowy wydawał decyzję, w której orzeczono o odpowiedzialności tej Spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określono wysokość nie wpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę ([...] sierpnia 1998r.), ani wtedy, gdy organ podatkowy pierwszej instancji orzekał o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania ww. spółki ([...] maja 2001r.), ani w czasie, gdy Izba Skarbowa utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2001r. ([...] maja 2001r.). Stosownie natomiast do unormowań zawartych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obarczenie członka zarządu - strony skarżącej - odpowiedzialnością określoną w tym przepisie jest możliwe jedynie wtedy, gdy zostanie wykazane, że zobowiązania podatkowe Spółki powstały w czasie wypełniania przez członka zarządu swych funkcji. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie powstaje albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1 tego paragrafu), albo z chwilą doręczenia podatnikowi (tu: Spółce) decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 tego paragrafu). W przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 1998r. miało miejsce w dniu 21 września 1998r. (k. 2 akt administracyjnych). Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że od podjęcia uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "K." spółki z o. o. w W., czyli od dnia [...] grudnia 1997 r. skarżący faktycznie nie był członkiem zarządu spółki. Była nim natomiast dotychczasowa członkini zarządu K. K., powołana w tym dniu do pełnienia funkcji prezesa zarządu, wobec której organy podatkowe wszczęły także postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pragnie zwrócić uwagę, że ani w piśmiennictwie (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumańska, J. Szwaja Kodeks spółek Handlowych, Komentarz, T. II, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2002r., s. 384-385, R. Gładyszowski Sytuacja prawna członka zarządu spółki z o. o. w procesie wytoczonym przeciwko niemu na podstawie art. 299 k.s.h., Palestra 2003/9-10/54), ani w judykaturze nie kwestionuje się, iż zarówno pod rządami Kodeksu handlowego, jak też ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2001r., wpis do rejestru przedsiębiorców (dawniej do rejestru handlowego) zmian w składzie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter deklaratywny (por. wyroki Sądu Najwyższego z dni: 28 września 1999r., II CKN (por. 608/98, OSNC 2000/4/67, 4 kwietnia 2000r., V CKN 10/00, OSNC 2000/12/219). Uchwała wspólników o odwołaniu członka zarządu i powołaniu w jego miejsce innej osoby, podjęta prawidłowo, jest i była zatem skuteczna niezależnie od tego czy zmiana taka została ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też nie. Co więcej w orzecznictwie Sądu Najwyższego (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2001r., V CKN 186/00, LEX nr 52420) prezentowany był pogląd, że odpowiedzialność członków zarządu powstaje z chwilą powołania ich uchwałą wspólników (art. 195 § 3 k.h.), a nie z momentem ujawnienia uchwały w rejestrze handlowym. Orzeczenie to wprawdzie dotyczy odpowiedzialności cywilnej (a nie publicznoprawnej) za zobowiązania spółki, ale w tym zakresie można je odnieść do odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast pewne wątpliwości w orzecznictwie sądowym budził automatyzm -skutecznego skądinąd - odwołania członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pełnionej funkcji, w przypadku gdy zmiany tej nie ujawniono w rejestrze. Dostrzegano bowiem istnienie konfliktu między ww. deklaratywnym charakterem wpisu a zasadą jawności wyrażoną w art. 13 § 2 k.h. (obecny art. 8 ust. 1 k.s.h.) oraz domniemaniem prawdziwości danych ujawnionych w tym rejestrze (art. 24 k.h., obecny art. 17 k.s.h.). Sąd Najwyższy w swych orzeczeniach miał przede wszystkim na uwadze wierzycieli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostających w dobrej wierze, którzy nie wiedzieli, że osoba ujawniona w rejestrze jako członek zarządu została skutecznie odwołana z tego stanowiska (por. np. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 1950r., Wa.C. 385/49, nie publ.). W sprawie, która dotyczy odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy, na którym spoczywa wydanie w tym przedmiocie indywidualnego aktu administracyjnego, nie zawsze może zasłaniać się zasadami jawności oraz domniemania prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze. Ma on bowiem obowiązek samodzielnie prowadzić postępowanie dowodowe i dokonywać oceny całokształtu zgromadzonego w nim materiału dowodowego. W związku z tym powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również dokonać wnikliwej oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W postępowaniu podatkowych regułą jest bowiem, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. W tym celu oraz zgodnie z elementarnymi zasadami: prawdy obiektywnej, wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien przy prowadzeniu postępowania stosować dostępne mu środki dowodowe, tak aby swymi działaniami wzbudzać zaufanie do organów podatkowych - stosownie do art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w przedmiotowej sprawie takich działań zabrakło zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa dysponowały bowiem dowodami, które stanowiły przesłankę do zmiany danych zawartych w rejestrze oraz niepodważalnie świadczyły o tym, że w chwili postania zobowiązań skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu (uchwała wspólników podjęta w przewidzianej prawem formie o odwołaniu członka zarządu i powołaniu w jego miejsce nowego). Organom znana była również okoliczność (skarżący podniósł ją w dniu 6 marca 1999r., pismo w tej sprawie wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 26 marca 1999r.), że "M." spółka z o. o. w M. przejęła majątek "K." spółki z o. o. w W.. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy organy podatkowe nie podjęły żadnych działań mających na celu wyjaśnienie ww. okoliczności (np. nie wezwano członka zarządu do konkretnego określenia mienia, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji). Natomiast przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jako przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu podaje - obok wykazania, że we właściwym czasie zgłoszony był wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że w dokonaniu wyżej wymienionych czynności brak jest winy członka zarządu - wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja może być prowadzona. Warunkiem umożliwiającym zwolnienie z odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest - jak chciałby tego skarżący - brak możliwości wnioskowania o dokonanie zmiany danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców (dawniej rejestr handlowy). Takiego warunku nie przewiduje bowiem ten przepis. Na zakończenie Sąd pragnie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, że w postępowaniu toczącym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie może być kwestionowana prawidłowość decyzji skierowanej do podatnika, w której określono wysokość zaległości podatkowej, gdyż zarzuty w tym przedmiocie nie mają znaczenia dla oceny rozstrzyganego problemu (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, POP 2002/4/102). Podobne zapatrywania na to zagadnienie ma także doktryna (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 282-288; R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 90-93). W związku z tym rozstrzygnięcie zarzutu rzekomej nieważności umów o pracę, od których Spółka "K." nie zapłaciła zaliczek, w związku z czym określono jej zaległość podatkową (przyczyna odpowiedzialności skarżącego), nie jest właściwe w postępowaniu toczącym się w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi uwagami Sąd doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 132 p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających. Organy podatkowe dopuściły się bowiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.. Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 § 2 przepisów wprowadzających, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu i innych kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Art. 97 § 2 przepisów wprowadzających ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.), wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).