III SA 3156/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Jolanta Sokołowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieujawnionych 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.778,10 zł ( dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt osiem złotych 10/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. M., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 18.905,30 zł. Z motywów decyzji wynika, że A. M. poniosła w 2000 roku wydatek w kwocie 81.138 zł związany z nabyciem lokalu mieszkalnego. Poniesienie wydatku stwierdzono na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] oraz kopii dowodów wpłat z dnia 24 stycznia, 7 lutego, 13 kwietnia i 14 lipca 2000r. Urząd Skarbowy w M. w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalił, iż podatniczka w 2000 roku osiągnęła dochód z wynagrodzenia w wysokości 17.052 zł. Poza tym przedłożyła ona dowody otrzymania w 2000r. sześciu darowizn pieniężnych od członków rodziny w łącznej kwocie 81.000 zł. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary trzem oświadczeniom A. M. oraz darujących (dotyczących darowizn od rodzeństwa) i uznał, że oświadczenia te przedłożyła celem wyprowadzenia korzystnych dla siebie skutków prawnych. Zdaniem Urzędu Skarbowego uznanie tych darowizn pozwoliłoby na uniknięcie opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Mając na uwadze poczynione ustalenia określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 18.905,30 zł. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie rozpatrzenie sprawy pod kątem wymiaru podatku od spadków i darowizn oraz art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że źródłem przychodów są również źródła określone w art. 20 ust. 1 tej ustawy, do których zaliczone zostały przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stanął na stanowisku, iż Urząd Skarbowy słusznie uznał uzyskaną przez A. M. kwotę 27.000 zł za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Pochodziła ona bowiem od jej rodzeństwa, które zostało obdarowane tego samego dnia takimi samymi kwotami przez swojego dziadka. Przekazywanie darowizn za pośrednictwem osób trzecich zapobiegało kumulacji kwot darowizn od jednej osoby oraz skutkowało uniknięciem zapłacenia podatku od spadków i darowizn. Natomiast trzy pozostałe darowizny w łącznej kwocie 54.000 zł od rodziców i dziadka zasadnie zostały uznane za źródło przychodu podatniczki, gdyż z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że darczyńcy ci byli w stanie przekazać darowizny pieniężne w takiej wysokości. Skoro zaś przedłożone przez podatniczkę oświadczenia na okoliczność darowizn otrzymanych od rodzeństwa zostały sporządzone celem uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, to pominięto skutki podatkowe czynności prawnych (darowizn) na podstawie przepisów art. 24b Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że posiadany majątek i osiągnięte w 2000 roku przychody nie pokrywają w pełni dokonanego w tym roku wydatku w kwocie 81.138 zł, a kwota 25.206,68 zł stanowiąca nadwyżkę wydatków (97.638 zł) nad przychodami (72.431,32 zł), podlega opodatkowaniu według stawki 75 %, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że Urząd Skarbowy podjął wszelkie działania celem zebrania całego materiału dowodowego oraz wyczerpująco rozpatrzył ten materiał, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze pełnomocnik A. M. zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na dokonaniu błędnej wykładni tych przepisów, co doprowadziło do uznania przychodów uzyskanych z darowizn za przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jego zdaniem, jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do tego, czy można podarować otrzymane w darowiźnie pieniądze, to powinny rozpatrywać to zagadnienie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, - art. 24b Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. Utrzymywał, iż organy podatkowe niezasadnie zastosowały się do dyspozycji § 1 tego przepisu ignorując dyspozycję zawartą w jego § 2, przez co nie uznano darowizn, a skutki podatkowe wywiedziono z innej czynności prawnej, właściwie braku jakiejkolwiek czynności prawnej, tj. wymierzono podatek dochodowy od źródeł nieujawnionych, - art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego genezy darowizn (w zamian za nie skarżąca zrzekła się prawa dziedziczenia) i dowolną i tendencyjną ocenę dowodów oraz nie dokonanie całościowej oceny dowodów w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powołując się na treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24b Ordynacji podatkowej nie uznały trzech darowizn pieniężnych przekazanych A. M. przez jej rodzeństwo i w związku z tym stwierdziły, że posiadany majątek i przychody osiągnięte w 2000r. nie pokrywają w pełni dokonanego w tym roku wydatku, a kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad przychodami stanowi przychód ze źródeł nieujawnionych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy na powyższe, kluczową kwestią wymagającą rozważenia jest, czy kwota określona przez organy podatkowe jako nadwyżka wydatków nad przychodami może być zakwalifikowana jako przychód ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak Urząd Skarbowy, stanął na stanowisku, że przekazana skarżącej przez rodzeństwo darowizna nie pochodziła od nich, lecz od dziadka. W tym samym dniu bowiem rodzeństwo otrzymało darowiznę pieniężną od dziadka i przekazało ją A. M.. Zdaniem organu odwoławczego przekazanie darowizn za pośrednictwem osób trzecich zapobiegło kumulacji kwot darowizn od jednej osoby i skutkowało uniknięciem zapłacenia podatku od spadków i darowizn. Tok rozumowania zaprezentowany w zaskarżonej decyzji dowodzi, iż de facto zakwestionowane zostało bezpośrednie źródło pochodzenia darowizny, nie zaś fakt jej otrzymania. Inaczej mówiąc, podważona została prawidłowość przekazania darowizny pochodzącej, według organów, od dziadka. Zauważyć przy tym trzeba, że darowizny przekazane wprost skarżącej przez jej dziadka i rodziców nie były negowane. Czy zatem przy takiej argumentacji można mówić o przychodzie ze źródeł nieujawnionych na gruncie przepisów wskazanych na wstępie uzasadnienia. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W art. 10 tej ustawy określony został zamknięty katalog źródeł przychodów; należą do nich źródła skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach od 1 do 8 (stosunek służbowy, wykonywanie wolnego zawodu, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, itd.) i dopełniające ten katalog określenie w pkt 9 - "inne źródła". Ten ostatni zbiór nie został w ustawie zdefiniowany, co stwarza potencjalną możliwość objęcia zakresem ustawy wszystkich przedmiotowo ujętych źródeł przychodów. Wprawdzie w art. 20 ust. 1 ww. ustawy znajduje się określenie tego, co uważa się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, jednakże jest to wyraźnie katalog otwarty, poprzedzony formułą "w szczególności". Zauważyć należy, że w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (podlegających podatkowi), przy jednoczesnym braku ujawnienia ich źródła. Inaczej mówiąc, znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujawnione) jest jego źródło, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Taką też sytuację uwzględnia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, dotyczący sposobu ustalania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i sposobu obliczania wysokości podatku od takich dochodów. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód, jak i znane (ujawnione) jego źródło. Przyjęto bowiem, iż sporna kwota pochodziła od dziadka skarżącej. Rację ma więc pełnomocnik, który podważa zasadność zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują prawidłowość dokonania darowizn i z tej przyczyny nadwyżkę wydatków nad przychodami kwalifikują jako przychód ze źródeł nieujawnionych. Natomiast rozważania na temat art. 24b Ordynacji podatkowej stały się bezprzedmiotowe, gdyż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie będzie mógł być on zastosowany, jako że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004r. K4/03 (OTK-A 2004/5/41) stwierdził jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trudno zaś w pełni podzielić stanowisko pełnomocnika odnośnie naruszenia art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego genezy darowizn (w zamian za nie skarżąca zrzekła się prawa dziedziczenia) i dowolną ocenę dowodów oraz nie dokonanie całościowej oceny dowodów w uzasadnieniu decyzji. Faktem jest, że pominięta została geneza darowizn, jednakże wszelkie występujące w sprawie dowody zostały poddane ocenie, a stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest należycie uzasadnione. Problem tkwi nie w dowolnej ocenie dowodów, lecz w błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, iż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo został oznaczony adresat decyzji. Na pierwszej stronie decyzji, w jej prawym górnym rogu został wskazany pełnomocnik A. M.. Adresat decyzji nie wynika też z sentencji decyzji. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie, niektóre są bardziej istotne niż pozostałe. Jako minimum elementów traktuje się cztery składniki decyzji, tzn. określenie autora, adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996r., s. 481). Oznaczenie strony jest więc niezwykle ważnym elementem decyzji, kreuje on bowiem podmiot jej praw i obowiązków. Jak dużą wagę ustawodawca przywiązuje do prawidłowego oznaczenia adresata decyzji świadczy chociażby, iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie zakwalifikował jako wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Wskazanie w prawym górnym rogu adresata decyzji, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza wskazania odbiorcy korespondencji, lecz oznaczenie strony i jest, jak już wykazano, nieodłącznym elementem decyzji. W przyszłości organ odwoławczy winien więc przywiązywać należytą wagę do oznaczenia strony postępowania. Reasumując, stwierdzić należy, że organ orzekający ponownie w niniejszej sprawie winien mieć na względzie, iż nieujawnione źródło przychodu to tylko takie źródło, którego nie da się zidentyfikować. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.