III SA 3164/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z.S. i M.S. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... września 2003 r. Nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług -oddala skargę- Decyzją z dnia ... września 2003r. Nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia ... wrzenia 2002r. Nr ... odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia ... września 2002r. Nr ... w sprawie zwrotu Z.S. i M.S. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1999r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że byli wspólnicy spółki cywilnej "B."- Z.S. i M.S. wnioskiem z 6 sierpnia 2002r. zwrócili się do Izby Skarbowego o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1999r. zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w R. z dnia ... września 2000r. Nr ... . W uzasadnieniu odwołano się do regulacji art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazano, iż przesłanką uzasadniającą zainicjowanie postępowania pozainstancyjnego jest fakt, że stanowisko prawne organu zostało zajęte w oparciu o powołane w decyzji wyroki NSA, które są sprzeczne z Uchwałą SN z 15 maja 2002r. Po wznowieniu postępowania, postanowieniem z dnia ... sierpnia 2002r. Izba Skarbowa w R. odmówiła uchylenia swojej decyzji z dnia ... wrzenia 2000r. W ocenie Izby Skarbowej wskazany w złożonym wniosku przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Takiej przesłanki nie mógł bowiem stanowić powołany w uzasadnieniu wniosku wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. zawierający w swojej ocenie odmienną interpretację obowiązujących przepisów niż ta, która została przyjęta jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie. Odmawiając bowiem zwrotu nadwyżki podatku byłym wspólnikom spółki cywilnej odwołano się do treści przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem odmowa zwrotu uzasadniona była wykreśleniem Spółki cywilnej "B." z rejestru podatników podatku VAT przed dniem złożenia deklaracji VAT-7. Prawidłowość dokonanej oceny w tej sprawie została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2001r. Sygn. akt SA/Rz 2111/00, który oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia ... września 2000r. Minister Finansów odwołując się do treści przepisów art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż żadna ze wskazanych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania nie wystąpiła w sprawie. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Z.S. i M.S. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie uwzględnienie podstaw do wznowienia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1999r. Swoje stanowisko strona skarżąca opierała w dalszym ciągu na treści uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. Sygn. akt III AZP 1/02. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w sprawie złożonych skarg. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem I stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sady administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod. względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze i to w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Ministra Finansów wydany w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja wznowienia postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002r., str. 773-774). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r. Sygn. akt II SA 1241/98 publ. Lex nr 41894). Postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli było obarczone jedną z wad wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w tym przepisie. Domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia ... września 2000r., skarżący wskazali na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a jako uzasadnienie jej istnienia powołali się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. Sygn. III AZP 1/02 (publ. OSNAPU 2003, z. 12, poz. 282). Teza tej uchwały wskazywała w ocenie skarżących na inną wykładnię przepisu art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) niż ta która została przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawa rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnić zatem należało, iż stosownie do wskazanego przez skarżących przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ustanawiającego jedną z przesłanek do wznowienia postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jest to przesłanka, która powstanie po wydaniu decyzji. Chodzi tu o sytuację, w której postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób prawidłowy oraz decyzja wydana w jego wyniku nie była dotknięta wadą, dopiero w późniejszym okresie nastąpiło wzruszenie orzeczenia sądowego lub innej decyzji organu administracji publicznej, na podstawie której została wydana decyzja (por. B. Brzeziński op. cit. str. 781). Dopiero bowiem taka sytuacja powoduje konieczność wznowienia postępowania i rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem nowej sytuacji prawnej. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla określonej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (por. uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 9 listopada 1998r. sygn. OPK 4/98 publ. ONSA 1999r., nr 1, poz. 13). Przesłanka określona w tym przepisie obejmuje również stwierdzenie nieważności decyzji, na podstawie której wydano decyzję kwestionowaną w sprawie wznowieniowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996r. Sygn. III RN 21/96 publ. OSNAPiUS 1997r., nr 3, poz. 32). Należy mieć na uwadze, iż jak przyjęto jednolicie w doktrynie i orzecznictwie mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz, praca zbiorowa Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004r. str. 618-619 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Po tych uwagach stwierdzić należy, iż nie można było się dopatrzyć aby wskazana przesłanka wznowienia wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia ... września 2000r., o uchylenie której w tym trybie wnoszono nie została wydana na podstawie "innej decyzji lub orzeczenia sądu". Nie wynika to bowiem ani z jej treści ani też z akt sprawy. Również strona skarżąca nie wskazała na taką decyzję lub orzeczenie sądu. W tej sytuacji zupełnym nieporozumieniem było powoływanie się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r., wydaną po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przedstawionego temu Sądowi przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Uchwała została podjęta w trybie art. 13 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1984r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. z 1994r., Nr 13, poz. 48 ze zm.) i dotyczyła wyjaśnienia wątpliwości powstałych przy stosowaniu przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uchwała taka nie jest orzeczeniem, na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję. Stwierdzenie to było wystarczające dla wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić ponadto należy, iż w opisanym przypadku nie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem przesłanki do wznowienia postępowania ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisów prawnych, której zastosowanie spowodowałoby odmienną decyzję. Dotyczy to wykładni dokonywanej przez wszystkie organy stosujące prawo (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 1997r. SA/Sz 275/96, Lex nr 30780; z dnia 16 maja III SA 1549/95 Lex 29921; z dnia 22 marca 1996r. SA/Lu 874/95, Lex nr 26672, z dnia 27 stycznia 1984r. SA/Wr 649/83 publ. ONSA 1984r. nr 1, poz. 7). Trzeba również podkreślić, że decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który - prawomocnym wyrokiem - oddalił skargę (wyrok z dnia 9 maja 2001r. Sygn. akt SA/Rz 2111/00). Tym samym podnoszono w skardze argumentacja zmierzająca do wykazania wadliwości dokonanej w sprawie wykładni przepisów, kiedy sąd uznał prawidłowość tej wykładni nie może być obecnie przedmiotem ponownych rozważań Sądu. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady res indicata. Skoro zatem nie istniały przesłanki do wzruszenia w tym nadzwyczajnym trybie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, to podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 7 należało uznać za pozbawiony uzasadnienia. Równocześnie wobec tego, iż obowiązkiem organów podatkowych było oparcie decyzji na przepisach prawa (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) to nie można było zarzucić, iż decyzja odpowiadająca obowiązującym przepisom w zakresie zastosowanego w nim prawa procesowego naruszała normy Konstytucyjne określone w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.