III SA 3165/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. P., D. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł ([...]złote siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] określił małżonkom D. P. i W. P. podatek dochodowy od osób fizycznych należny za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł obliczonymi nadzień wydania decyzji. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że podatnicy nie wykazali w zeznaniu rocznym i nie opodatkowali na zasadach ogólnych dochodu uzyskanego przez p. W. P. w 1996 r. z tytułu sprzedanych PUT "T" sp. z.o.o udziałów tej spółki w celu ich umorzenia, czym naruszyli, art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -(Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.). W odwołaniu do Izby Skarbowej w W. strony wniosły o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej m.in. błędne i sprzeczne z urzędową interpretacją Ministra Finans6w ustalenia faktyczne, i prawne, że W. P. zbył spółce 958 udziałów celem ich umorzenia w rozumieniu art. 194 § l k.h. podczas gdy umorzenie ich nastąpiło na odrębnej podstawie przewidzianej w art. 193 §l i 2 k.h. oraz w umowie spółki, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - podlegał w myśl art. 17 pkt 1 w zw. z art. 30 ust. l pkt l i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowi w formie ryczałtu w wys. 20%. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l w zw. z art. 220 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926, ze zm.) , utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W motywach tej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że Zarząd PUT "T" sp. z.o.o. wykonując uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 1996 r., uchwalił dnia [...] maja 1996 r. nabycie z dniem [...] maja 1996 r. celem umorzenia m.in. 958 udziałów W. P. Z uchwały Zgromadzenia Wspólników wynikała wyraźnie wola wspólników, którzy upoważnili Zarząd do nabycia udziałów p. W. P. w celu ich umorzenia a nie do bezpośredniego ich umorzenia. W tym stanie faktycznym należało uznać, że Zarząd dokonał zakupu od podatnika jego udziałów w celu ich umorzenia, co odpowiadało art. 194 § l zd. drugie k.h. Odpłatne przeniesienie tytułu własności w spółkach stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Od dochodu z tego, źródła przychodu, stanowiącego zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38 tej ustawy różnicę między uzyskanym przychodem a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie sprzedanych udziałów podatnik był obowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wys. 21 % uzyskanego dochodu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód i w tym terminie złożyć deklarację. Po zakończeniu roku podatkowego dochód uzyskany ze zbycia udziałów podatnik miał obowiązek wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym i od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym obliczyć należny podatek dochodowy według obowiązującej skali. Izba Skarbowa nie zgodziła się z odwołującymi, że o odpłatnym przeniesieniu własności udziałów można mówić tylko wówczas gdy między stronami zostanie zawarta umowa kupna — sprzedaży. Wprawdzie z art. 75 § l k. c. każda czynność, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące zł powinna być stwierdzona pismem. Przepis ten nie przewiduje jednak rygoru nieważności, jeżeli taka czynność zostanie dokonana bez zachowania formy pisemnej. Ponadto, mając na względzie art. 60 k.c., należało uznać w świetle materiału dowodowego zgromadzonego, w sprawie, że zachowanie stron umowy świadczyło o zawarciu umowy przenoszącej na spółkę własność jej udziałów w celu ich umorzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną decyzję Izby Skarbowej w W. D. P. i W. P. zarzucili jej: 1. rażące naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie wskutek wyboru niewłaściwej normy prawnej z art. 60 w zw. 2 art. 75 § l k.c. zamiast z art. 73 § l w zw. z art. 58 § l k.c., że wola stron co do odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z. o. o., o którym mowa w art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła być wyrażona w dowolnej formie, mimo iż art. 180k.h. wyraźnie stanowił, iż zbycie udziału w całości lub części wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, 2. naruszenie norm prawa materialnego, mianowicie art. 65 § 2art. 194 § l k. h. przez wyciągnięcie błędnych wniosków co do skutków prawnych uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 1996 r. i uchwały Zarządu tej Spółki z dnia [...] maja 1996 r. w sprawie umorzenia udziałów. W związku z tymi zarzutami wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W zaskarżonej decyzji zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie było bowiem podstaw do uznania, że p. W. P. uzyskał w 1996 r. przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważało się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów własnościowych. Stosownie zaś do obowiązującego wówczas art. 180 k.h. zbycie udziału w całości lub w części oraz zastawienie udziału wymagało formy pisemnej pod rygorem nieważności. Ten przepis, mając na względzie także art. 73 § l k.c., przesądzał, że w rozpatrywanej sprawie nie można była przyjąć, tak jak uczyniła to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, że mimo braku pisemnej umowy kupna - sprzedaży, doszło do odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów, gdyż taka była wola organów spółki, odzwierciedlona w podjętych przez nie uchwałach. Art. 180 k. h. wykluczał skuteczne nabycie przez spółkę od podatnika jej udziałów w kapitale zakładowym per facta concludentia, co błędnie założyły organy podatkowe. Wobec braku zachowania formy pisemnej przy zbywaniu udziałów, która to okoliczność w postępowaniu nie była sporna, uzyskany przez podatnika przychód należało analizować w świetle art. 17 pkt l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odpowiednim brzmieniu. W przepisie tym była mowa, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W szerokim ujęciu to pojęcie miało zastosowanie także do sytuacji, o której dotyczył art. 193 k.h. Przepis ten dopuszczał bowiem umorzenie udziałów jeśli umowa spółki to przewidywała. Przy czym umorzenie bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego mogło być dokonane jedynie z czystego zysku. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę bezwzględnie obowiązującą normę wynikającą z art. 180 k.h., organy podatkowe powinny, uwzględniając art. 60 k.c. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zbadać sprawę z punktu spółki. W przypadku zaś uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było podstaw do opodatkowania wynikającego z nich dochodu na zasadach ogólnych. Miał bowiem do nich zastosowanie art. 30 ust. l pkt l tej ustawy przewidujący ryczałtową formę opodatkowania. W świetle stwierdzonych naruszeń prawa materialnego Sąd uznał więc, że postępowanie odwoławcze w tej sprawie powinno być powtórzone, a Izba Skarbowa jest zobligowana do przeanalizowania zobowiązania podatników za 1996 r. na podstawie prawidłowych, wskazanych wyżej przepisów, jeżeli nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.