III SA 3167/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Andrzej Jagiełło, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. G., J. G., R. G., M. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących 2.775 zł (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. G., M. G. i R. G., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce Cywilnej "T." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w zakresie prawidłowości sporządzenia przez Spółkę Cywilną "T." spisu likwidacyjnego na dzień [...] maja 2001r. oraz rozliczenia przez tę Spółkę podatku od towarów i usług za maj 2001r. ustalono, że: na dzień rozwiązania Spółki, tj. [...] maja 2001r., posiadała ona majątek trwały, który nie został ujęty w spisie likwidacyjnym i nie naliczono od niego podatku VAT, a mianowicie: kruszarkę, ładowarkę [...], urządzenie do przesiewania i sortowania kruszywa [...] oraz linię energetyczną, w deklaracji VAT-7 za maj 2001r. rozliczono podatek naliczony według stawki 7% od sprzedaży piasku wraz z transportem, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2001r., podczas gdy sprzedaż piasku podlega opodatkowaniu według stawki 7%, a usługa transportowa według 22% stawki podatku. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Urząd Skarbowy w M. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2001r. w wysokości [...] zł. W postępowaniu odwoławczym decyzja ta została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, jako że została wydana z naruszeniem przepisu art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy zmienił częściowo stanowisko i odstąpił od opodatkowania linii energetycznej oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej "T." za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001r.. Za podstawę opodatkowania towarów objętych spisem z natury na dzień rozwiązania Spółki przyjął ich początkową wartość netto pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli umorzenie. Uznał, że oszacowanie wartości środków trwałych inną metodą jest niemożliwe z powodu braku właściwego materiału porównawczego. Od decyzji organu I instancji zostały wniesione dwa odrębne odwołania. Jedno odwołanie złożyli trzej byli wspólnicy Spółki, tj. M. G., J. Gł. i R. G., drugie złożył M. G.. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył te odwołania dwiema odrębnymi decyzjami, wydanymi w tym samym dniu, utrzymującymi w mocy zaskarżoną decyzję M. G. wniósł w odwołaniu o uchylenie decyzji w części dotyczącej orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki Cywilnej "T.". Zarzucił naruszenie art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie odpowiedzialności solidarnej wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy wspólnicy w uchwale rozwiązującej Spółkę określili, że za jej zobowiązania, w tym publicznoprawne, odpowiada J. G.. Natomiast pozostali wspólnicy w swym odwołaniu zwrócili uwagę, że linia energetyczna była obcym środkiem trwałym oraz utrzymywali, iż podstawą opodatkowania ładowarki i pozostałych urządzeń powinna być wartość rynkowa, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawa VAT". Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji adresowanej do M. G. wskazując na treść art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w maju 2001r. wspólnikami Spółki "T." byli: M. G., M. G., J. G. i R. G., zatem prawidłowo zostali oni obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie. Powołując się na art. 6a ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 10 ustawy VAT uznał za zasadne określenie metodą szacunkową wartości towarów nie ujętych w spisie z natury na dzień rozwiązania Spółki i zastosowanie stawki podatku w wysokości 22%. Podkreślił, iż wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego. Argumenty te powtórzył w drugiej z wydanych decyzji, skierowanej do M. G., J. G. i R. G.. Ponieważ skarżący domagali się przyjęcia wartości ładowarki określonej w fakturze sprzedaży z dnia [...] czerwca 2002r. w kwocie [...] zł, podczas gdy Urząd Skarbowy oszacował jej wartość w wysokości [...] zł, zwrócił uwagę, że organ podatkowy dokonywał szacowania jej wartości na dzień [...] maja 2001r.. Poza tym wykazał, iż skoro kwota umorzenia stanowi miesięcznie [...] zł (wartość początkowa [...] zł: 5 lat x 12 m-cy), to wartość księgowa na dzień [...] czerwca 2002r. wyniosłaby [...] zł, czyli znacznie poniżej wartości wynikającej z faktury sprzedaży. Uznał, że przyjęcie wartości urządzeń według wartości księgowej nie nosi cech dowolności, lecz jest oceną znajdującą oparcie w materiale dowodowym. W skardze na tę decyzję pełnomocnik M. G., J. G. i R.G. oraz M. G. zakwestionowali sposób ustalenia wartości urządzeń trwałych. Podkreślili, że urządzenia te należą do rynku niszowego i popyt na nie jest nieznaczny. Ich zdaniem brak jest podstaw do zastosowania metody mieszanej, tj. księgowo-rynkowej. Utrzymywali, iż bez względu na sposób liczenia kwota [...] zł jest realnie wyższa od znanej rynkowej wartości urządzenia, tj. [...] zł. Dlatego uważają, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego przyjęta przez Urząd Skarbowy metoda szacowania nosi cechy dowolności i przekracza swobodną ocenę dowodów. Kolejnym dowodem przemawiającym za słusznością tego stanowiska jest, w przekonaniu pełnomocnika i M. G., nieuwzględnienie przez organy podatkowe ceny sprzedaży maszyny sortującej wykazanej w umowie z dnia [...] marca 2001r.. Poza tym zarzucają oni brak odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej do problemu stawki VAT zastosowanej przez podatnika do sprzedaży żwiru, a to uniemożliwia polemikę w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnośnie wysokości stawki podatku VAT przy opodatkowaniu sprzedaży żwiru łącznie z transportem zauważył, iż dotychczas kwestia ta nie była podnoszona, stąd brak stanowiska organu odwoławczego w tym względzie. Wyjaśnił, że sprzedaż piasku i żwiru objęta jest 7% stawką podatku, zaś usługa transportowa podlega opodatkowaniu według stawki 22% również wówczas, gdy usługa ta nie jest wyodrębniona w fakturze, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga została uwzględniona, lecz z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003r. Nr [...] jest jedną z dwóch decyzji ostatecznych utrzymujących w mocy jedną i tę samą decyzję Urzędu Skarbowego w M.. z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce Cywilnej "T." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł i orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Rozpatrzone nią zostało odwołanie byłych wspólników Spółki, tj. M. G., J. G. i R. G., którzy zostali wskazani jako adresaci tej decyzji. Inną decyzją, również z dnia [...] października 2003r. Nr [...], rozpatrzone zostało odwołanie czwartego z byłych wspólników tej Spółki, M.G.. Zauważenia wymaga, że decyzja Urzędu Skarbowego była skierowana do wszystkich byłych wspólników Spółki. Pozostawały więc w obrocie prawnym dwie decyzje ostateczne utrzymujące w mocy jedną decyzję organu I instancji, a więc zawierające rozstrzygnięcie w jednej i tej samej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2004r. sygn. akt III SA 3216/03 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003r. Nr [...] skierowanej do M. G., jako że dotyczyła ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, czyli była dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Eliminacja ww. decyzji z obrotu prawnego wytworzyła sytuację, w której pozostało nie rozpatrzone odwołanie M. G. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003r., które przy ponownym rozpoznaniu sprawy bezwzględnie winno być rozpatrzone, ale decyzją wydaną w wyniku rozpoznania odwołań wszystkich byłych wspólników Spółki Cywilnej "T.". Przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym każdego z nich należy powiadomić o wniesieniu drugiego odwołania oraz umożliwić zapoznanie się z treścią odwołania wniesionego przez danego wspólnika. Niezbędne jest też umożliwienie im wypowiedzenia się w sprawie, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i dyspozycją zawartą w art. 200 tej ustawy. W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż wniesienie kilku odwołań w sytuacji, gdy jest kilku adresatów decyzji, nie skutkuje wydaniem tylu decyzji, ile odwołań pochodzących od poszczególnych stron danego postępowania zostanie wniesionych. Wręcz przeciwnie, niezależnie od ilości wniesionych odwołań przez uprawnione do tego osoby, rozpatrywane są one łącznie i wydawana jest jedna decyzja organu odwoławczego. W niniejszej sprawie zostało wszczęte jedno postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem jednej decyzji i ten stan rzeczy zdeterminował postępowanie odwoławcze, które jak już powiedziano, winno być zakończone wydaniem jednej decyzji. Zasadą jest, że jedno postępowanie może być zakończone wydaniem jednej decyzji. Odmienne rozumowanie, czyli przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej, doprowadziło do wydania w tej samej sprawie dwóch decyzji. Zaskarżona decyzja i decyzja Nr [...] dotyczyły tego samego stanu prawnego i faktycznego, ich przedmiotem były obowiązki tych samych osób. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja dotknięta jest jeszcze jedną niezwykle istotną wadą, polegającą na zmianie adresatów decyzji wskazanych przez Urząd Skarbowy, bez uprzedniego uchylenia decyzji tego organu. Urząd Skarbowy jako adresatów swojej decyzji wskazał: M. G., J. G., R. G. i M. G., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej pominął M. G.. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie, niektóre są bardziej istotne niż pozostałe. Jako minimum elementów traktuje się cztery składniki decyzji, tzn. określenie autora, adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996r., s. 481). Oznaczenie strony jest więc niezwykle ważnym elementem decyzji, kreuje on bowiem podmiot jej praw i obowiązków. Jak dużą wagę ustawodawca przywiązuje do prawidłowego oznaczenia adresata decyzji świadczy chociażby, iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie zakwalifikował jako wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zmiana adresata decyzji, podobnie jak i rozstrzygnięcia, może nastąpić wyłącznie na skutek uchylenia decyzji (lub wyeliminowania w inny sposób przewidziany przepisami proceduralnymi), co najmniej w części, w której został on oznaczony. Wskazanie w prawym górnym rogu adresata decyzji, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza wskazania odbiorcy korespondencji, lecz oznaczenie strony i jest, jak już wykazano, nieodłącznym elementem decyzji. Organ odwoławczy, kierując decyzję do mniejszej liczby osób niż wskazana przez organ I instancji, zakreśla krąg osób objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji i jest to oczywiście dopuszczalne, ale przy jednoczesnym rozstrzygnięciu w tym zakresie, tj. uchyleniu decyzji pierwszo-instancyjnej wobec osób, które nie powinny być objęte danym postępowaniem podatkowym i umorzeniu postępowania w tym zakresie. Ponieważ postępowanie odwoławcze poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone bez udziału jednego z byłych wspólników Spółki, a to oznacza, że został on pozbawiony możliwości wypowiedzenia się i wniesienia dowodów w sprawie, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy, rozważanie zarzutów skargi jest przedwczesne. Niemniej jednak zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Urząd Skarbowy poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, iż niemożliwe było oszacowanie wartości środków trwałych w oparciu o właściwy materiał porównawczy nie wykazując przyczyn, które wpłynęły na zajęcie takiego stanowiska. Izba Skarbowa natomiast skupiła się na dowodzeniu, iż zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania jest prawidłowa. Orzekające w niniejszej sprawie organy zdaje się nie zwróciły uwagi, że w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej zostały określone metody szacowania, zaś jego § 4 stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści § 4 wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Ponadto, jak słusznie zauważa pełnomocnik, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wbrew swemu obowiązkowi, nie poddał ocenie rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczącego opodatkowania sprzedaży piasku i usług transportu. Trzeba więc zwrócić uwagę, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do wybiórczej kontroli decyzji organu I instancji. Ta wadliwość decyzji winna być usunięta przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.