III SA 3168/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę III SA 3168/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. – po ponownym rozpatrzeniu wniosku N. – [...] Urząd Skarbowy w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1999 r. spółka N. z siedzibą w B. (Niemcy) kupiła od T. L. 1365 akcji imiennych uprzywilejowanych serii pierwszej "Cukrowni [...]" za cenę [...] zł. Ponadto Spółka nabyła od T. L. 1364 akcje imienne uprzywilejowane serii pierwszej tej Cukrowni w drodze umowy zamiany za obligacje jednoroczne Skarbu Państwa o łącznej wartości [...] zł. Jak wynika z postanowień aktu notarialnego T. L. obu tych czynności dokonał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz żony K. L.. Od powyższych umów notariusz, działając jako płatnik opłaty skarbowej pobrał od kupującego opłatę skarbową według stawki 2 % - w łącznej kwocie [...] zł ( opłata skarbowa z tytułu umowy sprzedaży akcji wynosiła [...] zł). W toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, że T. L., dokonując transakcji sprzedaży i zamiany działał jako osoba fizyczna, a obrót akcjami nie stanowił przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu której jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w N. Natomiast spółka N. w dniu [...] marca 2000 r. otrzymała w Urzędzie Skarbowym P. numer identyfikacji podatkowej, a następnie w dniu [...] kwietnia 2001 r. została wykreślona z ewidencji ze względu na złożony wniosek złożony w dniu [...] września 2000 r. na formularzu VAT-Z. Urząd Skarbowy przyjął, że skoro zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku, to warunkiem zwolnienia od opłaty skarbowej transakcji sprzedaży i zamiany akcji jest dokonywanie powyższych czynności w ramach świadczenia usług finansowych zwolnionych od podatku VAT, przy spełnieniu kryterium częstotliwości. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Urząd Skarbowy doszedł do wniosku, że okoliczności jednorazowej transakcji sprzedaży i zamiany akcji "Cukrownia [...]" posiadanych przez T. L. nie wskazują na zamiar wykonywania przez niego powyższych czynności w sposób częstotliwy. Natomiast zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki nabywca akcji N. nigdy nie była podatnikiem podatku VAT ( nie rozpoczęła w Polsce wykonywania czynności objętych podatkiem VAT). W odwołaniu od powyższej decyzji N. wniosła o uchylenie decyzji w części określonej umową sprzedaży w ramach naliczonej i pobranej opłaty skarbowej w kwocie [...] zł i wydanie orzeczenia o istnieniu, w tej części, nadpłaty zgodnie z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Decyzji Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka wyjaśniła, że T. L. był w dacie dokonywania sprzedaży zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem zawarcie przez niego umowy sprzedaży akcji nie było objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej. Spółka twierdzi, że T. L. nie przestał być podatnikiem podatku VAT tylko dlatego, że między czynnościami opodatkowanymi dokonał również czynności nieopodatkowanej (sprzedaży akcji). Dlatego też twierdzenia Urzędu Skarbowego, że T. L. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami ( nie dokonywał tego obrotu w sposób częstotliwy) nie mają znaczenia świetle brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. W sprawie nie ma również znaczenia brak przymiotu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT przez N. Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż obowiązująca w dniu zawarcia umowy sprzedaży akcji ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej poddawała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej m.in. czynności cywilnoprawne sprzedaży, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 tej ustawy). Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstawał z chwilą dokonania czynności sprzedaży. Do przedmiotowej czynności prawnej nie miało zastosowanie wyłączenie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej przewidziane w części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ transakcji sprzedaży akcji nie dokonały, wbrew twierdzeniu odwołania podmioty, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT. Z materiału dowodowego nie wynika, że sprzedaż akcji imiennych uprzywilejowanych została dokonana przez T. L. w ramach prowadzonej przezeń samodzielnie działalności gospodarczej o charakterze pośrednictwa finansowego, doradztwa finansowego w związku z prowadzeniem której posiada status podatnika podatku VAT. Z analizy postanowień aktu notarialnego wynika nadto, że akcje te objęte były małżeńską wspólnością ustawową, ponieważ sprzedający został umocowany przez żonę, K. L. do dokonania sprzedaży (działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz żony). Również inne dowody – oświadczenie sprzedającego z [...] grudnia 2001 r. oraz oświadczenie jego pełnomocnika z dnia [...] lutego 2002 r. potwierdzają fakt dokonania przedmiotowej czynności poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest również faktury VAT, obowiązek wystawienia której ciążyłby na sprzedającym, jeżeli dokonałby sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z danych rejestracyjnych niemieckiej spółki N. wynika, że przedmiotem jej działalności jest produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. Spółka ta nie zajmowała się świadczeniem usług finansowych polegających w szczególności na obrocie akcjami, obligacjami i innymi wierzytelnościami. Powyższe ustalenia zdaniem Izby Skarbowej są wystarczające do uznania, że analizowanej transakcji sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 1999 r. nie dokonały podmioty, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 5 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Spółki istotne jest, czy zawierając umowę sprzedaży, która nie dotyczy towaru ( w przedmiotowym wypadku akcji), podatnik VAT traciłby przymioty pozwalające na nieuznanie go za takiego podatnika, jako że np. w danej chwili wykonał czynność nie podlegającą opodatkowaniu (dokonał sprzedaży akcji). Ważne jest, że w dacie zawierania umowy sprzedaży T. L. był podatnikiem podatku VAT. Dopiero od 2002 r. zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Skoro ustawodawca nie nałożył obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umów sprzedaży wymienionych w Kodeksie cywilnym, zawieranych przez podatników podatku VAT, to twierdzenia Izby Skarbowej należy uznać za bezprzedmiotowe. T. L. nie przestał być podatnikiem VAT tylko dlatego, że między czynnościami opodatkowanymi dokonał również czynności nieopodatkowanej (sprzedaży akcji). Nie ma również znaczenia stwierdzenie Izby, że N. nie była zarejestrowanym ( w ramach obrotu akcjami) podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga spółki N. nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) zakreśla ramy właściwości Sądu do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego S. z dnia[...] sierpnia 2002 r. Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucić nie można. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż (zamiana) akcji nie jest sprzedażą (zamianą) towaru lub sprzedażą (zamianą) prawa majątkowego – wierzytelności, której ucieleśnieniem jest akcja (papier wartościowy). Zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje sprzedaży (zamiany) praw majątkowych. Jednakże wówczas, gdy sprzedaż (zamiana) praw majątkowych dokonywana jest w ramach świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego, będzie podlegała uregulowaniom tej ustawy, a w konsekwencji korzystała z wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej ( por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99; OSN.IAPiUS 2000 nr 20, poz.738; z dnia 7 lipca 2001 r., III RN 147/00 "Wokanda" 2002 nr 2, poz. 22). W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że sprzedający akcje T. L. dokonał sprzedaży nie w ramach świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). T.L. w piśmie z dnia [...] grudnia 2001 r. wyjaśnił, że umowę sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. zawarł z firmą N. jako osoba fizyczna, bowiem akcje będące przedmiotem sprzedaży nabył również jako osoba fizyczna. W kolejnym piśmie z dnia [...] lutego 2002 r. pełnomocnik T. L. wyjaśnił, że mocodawca nabywając akcje nie działał w charakterze pośrednika i że obrót akcjami nie stanowił przedmiotu prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Z kolei żona T. L. K L. nie prowadzi działalności gospodarczej (pismo Urzędu Skarbowego w N.z dnia [...] lutego 2002 r.). Bezsporne są również ustalenia organów podatkowych dotyczące skarżącej spółki. Kupujący w dacie zawarcia przedmiotowej czynności w ogóle nie był podatnikiem podatku VAT w Polsce. Ponadto świadczenie usług finansowych poza sektorem bankowym nie wchodziło do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej N. Nie sposób podzielić pogląd strony skarżącej, która twierdzi, że Izba Skarbowa uznaje, że T. L. dokonując sprzedaży akcji przestał być podatnikiem podatku VAT. Sąd podkreśla, że opłacie skarbowej podlega sprzedaż, która nastąpiła poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przykładowo, nie będzie zwolniony od opłaty skarbowej podatnik VAT ( w sensie podmiotowym), prowadzący usługi samochodowe, który sprzeda innemu podatnikowi VAT domek letniskowy nad morzem ( por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 186/99; LEX nr 40954). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem spełnienia kryterium częstotliwości przez każdą ze stron czynności dowodzi, że okoliczności jednorazowej transakcji sprzedaży i zamiany akcji "Cukrowni [...]" posiadanych przez T. L. nie wskazują na zamiar wykonywania przez niego powyższych czynności w sposób częstotliwy, zaś N. nigdy nie rozpoczęła w Polsce wykonywania czynności objętych podatkiem VAT. Zatem fakt prowadzenia przez stronę umowy sprzedaży akcji (T. L.) działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie jest jeszcze okolicznością przesądzającą o istnieniu zwolnienia od opłaty skarbowej. Opłacie skarbowej nie podlegają tylko te umowy, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryteriom nie tylko podmiotowym, ale także przedmiotowym, wymienionym w art. 5 ustawy o podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r., SA/Po 199/95; "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1996 nr 4, poz. 139). Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż akcji nie została wykonana w okolicznościach określonych w art. 5 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym nie podlega wyłączeniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. Również ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) przewiduje, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (por. wyrok NSA z 18 lutego 2003 r.; ONSA 2004 nr 4, poz. 31). Zatem pod pojęciem podatników, o którym stanowi przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej należy rozumieć podmioty, które posiadają ten przymiot z tytułu wykonywania danej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku. O zwolnieniu od opłaty skarbowej nie decyduje tylko okoliczność posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług. Decydująca jest ocena , czy czynność została wykonana w okolicznościach wskazujących za zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Mając na względzie powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.