III SA 3179/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. M., M. M. F. S. s.c. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, 3) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 1400,- (tysiąc czterysta) złotych. Decyzją z dnia [...] października 2001r. wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1-5, art. 25 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2000r. określającą F.S. s.c. M. i M. M. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1999r. w wysokości 2.729 zł za grudzień 1999r. w wysokości 5.561 zł, kwotę zaległości podatkowej za listopad 1999r. w wysokości 5.652 zł i za grudzień w wysokości 23 zł wraz z należnymi odsetkami oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 1999r. w wysokości 1.695 zł i za grudzień 1999r. w wysokości 6 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce listopad i grudzień 1999r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego przez odliczenie wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. W toku tej kontroli ustalono, iż F.S. s.c. M. i M. M. realizowała inwestycję związaną z budową kortu tenisowego tj. obiektem sportowym. Wyodrębnienie wydatków ponoszonych na ten cel rozliczone zostały w deklaracjach podatkowych składanych za okres od sierpnia do grudnia 1999r. Organ podatkowy I instancji powołując się na treść przepisów art. 25 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 27 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na ten cel i wyjaśnił, iż odliczenie to nie mogło mieć miejsca wobec tego, iż było związane ze świadczeniem usług rekreacji, kultury i sportu zwolnionych z podatku od towarów i usług. Zakwestionowano również prawo do odliczenia wydatku związanych z przychodami z działalności sportowej - zakup piłek do tenisa, kosza trenerskiego i mat do kortu oraz zakupem materiałów roboczych (rękawic ochronnych, spodni ocieplanych, gumofilcy, taczek) służących wykonywaniu robót inwestycyjnych przez ich wykonawców, a nie bezpośrednio przez Spółkę. Izba Skarbowa w W. podzielając tę argumentację dodatkowo powołała się na przepis art. 20 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniła, iż w przypadku sprzedaży towarów i usług zwolnionych od opodatkowania i opodatkowanych podatnicy mieli obowiązek wyodrębnienia w prowadzonym rejestrze podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania i opodatkowaną. Spółka takie wyodrębnienia nie dokonała wykazując w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony związany ze świadczeniem usługami w zakresie sportu i rekreacji (budowa kortu tenisowego, budynku, drogi, placu, ogrodzenia działki, studni). Odliczeniu podlegały jedynie, w ocenie Izby Skarbowej podatek naliczony związany z budową ogrodzenia wykorzystywanego do świadczenia usług wynajmu ogrodzenia kortu tenisowego na cele reklamy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez F.S. s.c. M. i M. M. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 do art. 125 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 1 w związku z poz. 27 zał. nr 2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że brak było podstaw do zaliczenia całości świadczonych przez Spółkę usług do usług w zakresie sportu i rekreacji - poz. 27 zał. do ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei zakupiona odzież ochronna związana była z przychodami spółki i jest wykorzystywana przez pracowników zajmujących się bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych. Wyjaśniając naruszenie ogólnych zasad postępowania wskazano, iż ponad dwadzieścia miesięcy, pomimo kolejnych wystąpień Spółki organy podatkowe nie udzieliły wyjaśnień odnośnie zakwalifikowania usług związanych z wynajmem obiektu sportowo - rekreacyjnego i nie kwestionowały w tym czasie składanych deklaracji VAT-7 wykazujących sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czym naruszono przepisy art. 120-121 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono też w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) wobec pominięcia wyjaśnień spółki dotyczących wynajmu powierzchni reklamowej. W toku postępowania nie zapewniono Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.). Spółka nie została zawiadomiona przez organ odwoławczy o możliwości zapoznania się z treścią zebranych dowodów. Z kolei wydanie decyzji odwoławczej po upływie roku od dnia złożenia odwołania bez podania przyczyny tej zwłoki stanowiło naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych wszystkich uchybień w zastosowaniu prawa materialnego i procesowego w ocenie strony skarżącej naruszone zostały zasady konstytucyjne wynikające z treści przepisów art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy stwierdzono, iż nie miało ono wpływu na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy w całości oparł się na materiale zgromadzonym przez organ I instancji. Z całością tego materiału skarżąca Spółka została zapoznana przed wydaniem decyzji przez ten organ. Z kolei o uchybieniu terminu do rozpatrzenia odwołania skarżącą Spółkę poinformowano podając przyczynę tego uchybienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego i to w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniono bowiem w sposób nie budzący wątpliwości w jakim zakresie podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych (m-ce listopad i grudzień 1999r.) był związany ze świadczeniem przez skarżącą Spółkę usług podlegających opodatkowaniu. W sprawie bowiem nie budziło wątpliwości, iż Spółka w 1999r. ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową obiektów sportowo - rekreacyjnych związanych z kortem tenisowym i świadczyła usługi zwolnione od opodatkowania w zakresie sportu i rekreacji oraz podlegające opodatkowaniu w zakresie udostępnienia tych obiektów na cele organizowania imprez reprezentacyjno - reklamowych. Sporne w sprawie pozostaje w jakiej części podatek naliczony wykazany przez Spółkę związany był z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania, a w jakiej części z opodatkowanymi i wiązał się z zastosowaniem w sprawie do rozliczenia podatku naliczonego zasad określonych w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z tak określonym zakresem sporu podkreślić należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która zapisana została w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Realizacja bowiem uprawnienia podatnika określonego w powołanym art. 19 ust. 1 ustawy zależy od spełnienia przez niego ściśle określonych warunków. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a), (por.: uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FP{S 9/97 publ. ONSA 1998r. 4, poz. 110; z dnia 19 listopada 2001r. Sygn. akt FPS 12/01, publ. ONSA 2002, 3, poz. 98). Kolejny warunek, który musi zaistnieć by podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określa art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. A contrario stwierdzić należy, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999r. Sygn. III RN 152/98 publ. OSNAPU 3/2000, poz. 84 i z dnia 4 listopada 1998r. Sygn. III RN 77/98, publ. OSNAPU 16/1999, poz. 503). W powołanych orzeczeniach Sąd Najwyższy stwierdził, że "przewidziana w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana". Nie może zatem budzić wątpliwości, że omawiany przepis w sposób jednoznaczny wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998r. Sygn. akt III SA 1106/98 - publ. A. Bącal, M. Arnold "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" - Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Warszawa 1999r. str. 421-422). Kolejnym problemem na tle unormowania zawartego w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie możliwości obniżenia przez podatnika prowadzącego jednocześnie sprzedaż zwolnioną od podatku i opodatkowaną podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, które mają służyć w przyszłości czynnościom opodatkowanym. W ocenie Sądu brak jest normatywnych podstaw do ograniczenia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które będą służyć przyszłym (planowanym) czynnościom opodatkowanym. Za takim rozumieniem obowiązujących przepisów przemawiają unormowania zawarte w przepisach omawianego art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 4, art. 21 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998r. Sygn akt I SA/Wr 1235/97 publ. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2000 "Unimex" Wrocław 2000 - str. 471-475). Na przeszkodzie do zastosowania tych zasad nie stoi uregulowanie zawarte w powołanym przez organy podatkowe przepisie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzające prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego związanego wyłącznie ze sprzedażą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych. Przepis art. 20 tej ustawy sprowadzając prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujący w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną uzależniał jedynie możliwość z jego skorzystania od dochowania obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną (ust. 1). Odrębne określenie kwot podatku naliczonego odnosi się zarówno do ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, jak i deklaracji VAT-7. Również przepisy art. 20 ust. 3 nakładając obok obowiązków prawnomaterialnych również obowiązek ewidencyjne, jednoznacznie wskazywały, iż podatek wynikający z tych zasad musi być prawidłowo wykazany w urządzeniach ewidencyjnych prowadzonych dla potrzeb tego podatku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy. stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie powiązania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania. Zakwestionowano natomiast, że budowane obiekty sportowo - rekreacyjne (korty tenisowe) mogą służyć świadczeniu innych usług poza zwolnienymi od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 27 załącznika Nr 2 do ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem dział 92 KWiU. Jak trafnie jednak zauważono w skardze obiekty sportowe mogły być wykorzystywane również do świadczenia innych usług w zakresie wynajmowania na potrzeby reprezentacji, promocji i reklamy, klasyfikowane m. in. do podkategorii KWiU 74.40.11 (usługi w zakresie sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę), czy też 74.84.16 (usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane). Zauważyć należy, iż odstępując od szczegółowego wyjaśnienia rodzaju świadczonych przez skarżącą Spółkę usług przy wykorzystaniu obiektów sportowo - rekreacyjnych przyznano, iż część ogrodzenia kortu tenisowego została przeznaczona jako miejsce na umieszczenie reklam. Potwierdzało to tym samym, że obiekty sportowo - rekreacyjne mogą być wykorzystywane również na inne cele niż świadczenie usług wymienianych w dziale 92 KWiU tj. zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tych okoliczności sprawy jednak nie wyjaśniono m. in. w oparciu o materiały dowodowe oferowane przez skarżącą Spółkę, co jak trafnie wywiedziono w skardze stanowiło naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania weryfikacji powinny podlegać również przedstawione przez skarżącą Spółkę wyjaśnienia odnośnie organizacji na terenie obiektu rekreacyjno - sportowego imprez promocyjno - reklamowych. Za uzasadniony również należało uznać zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tych przepisów zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego ma na celu zapewnienie stronie współudziału w kształtowaniu i przebiegu całego postępowania podatkowego oraz treści rozstrzygnięcia. Realizacji tej zasady służy m. in. ustalony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Stwarza też stronie, po uprzednim zapoznaniu się z treścią zebranego materiału dowodowego ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Obowiązek, o którym mowa dotyczy również organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie zaniechanie przez organ odwoławczy realizacji obowiązku wynikającego z przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało, że dopiero na etapie skargi oraz postępowania przed Sądem strona skarżąca miała możliwość przedstawienia wniosków dowodowych zmierzających do rozszerzenia zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.