III SA 3179/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2004 r. sprawy ze skarg M. Spółka z o.o. w K. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2003r. 1) Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w sprawie o podatku od towarów i usług, 2) Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w sprawie o podatek od towarów i usług, 3) Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w sprawie o podatek od towarów i usług, 4) Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w sprawie o podatek od towarów i usług, 5) Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w sprawie o podatek od towarów i usług, 6) Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w sprawie o podatek od towarów i usług, 7) Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w sprawie o podatek od towarów i usług. oddala skargi Siedmioma decyzjami Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. Odmowę zwrotu podatku uzasadniono tym, że "Spółka jest czynnym podatnikiem podatku akcyzowego, regularnie składającym deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2". Rozstrzygnięcie Urzędu oparto między innymi na treści art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Skarżąca pismem z dnia 25 lipca 2002 r. wniosła o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ww. decyzjami Izby Skarbowej w K.. Jako podstawę wniosku wskazała art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn.akt K 45/01. Wnosiła o też stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2000 r., stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 3 pkt 1 oraz 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej zmiana art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąca podstawę odmowy zwrotu podatku, ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznana została za niezgodną z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podnosiła również, że w 2000 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. Wyjaśniła, ze podjęła realizację ramowego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003 i w związku z tym w latach 1999-2000 poniosła już szereg wydatków. Do wniosku załączyła m.in. dokumenty związane z uchwaleniem planu inwestycyjnego, a także przykładowe dowody poniesienia wydatków z nim związanych (faktury, umowy, dowody zapłaty). Zdaniem Strony stanowią one dowód rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uzasadniających zastosowanie do niej ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Złożyła też korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące. Siedmioma decyzjami z dnia [...] września 2002 r., wydanymi na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w K. odmówiła uchylenia swoich ostatecznych decyzji, utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdziła, opierając się na treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że jego skutkiem nie jest utrata mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100), a potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wskazała na art. 190 ust. 3 zdanie trzecie Konstytucji RP stanowiący, że w przypadku orzeczeń wiążących się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Przedstawiła tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Od decyzji tych Skarżąca złożyła jednobrzmiące odwołania z dnia 15 października 2002 r. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i tym samym naruszenie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 76 § 1 pkt 2 praz art. 77 § 1 i § 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Zarzuciła decyzjom sprzeczność z art. 2 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto postawiła zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni prawa oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podkreśliła, że ponosząc ciężar finansowy inwestycji zakładała, iż zostanie on zrekompensowany częściowo w formie kwot zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług wg zasad wówczas obowiązujących i co najmniej przez okres, na jaki został jej przyznany status zakładu pracy chronionej tj. do grudnia 2001 r. Podniosła, że następstwem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest częściowa utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu tj. art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie może być stosowany do zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęto realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. W ocenie Skarżącej należy ona do tego rodzaju zakładów. Decyzjami z dnia [...] października 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ani Izba Skarbowa, ani też Skarżąca nie wskazała żadnej z przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Podkreśliła, że art. 190 ust. 4 Konstytucji wyraźnie odwołuje się do zasad i trybu wznowienia postępowania określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przedmiotowych sprawach były to więc przepisy Ordynacji podatkowej. Przed dniem 31 grudnia 2002 r. brak było w Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Minister Finansów wyjaśnił również, że gdyby nawet w przedmiotowych sprawach możliwe było rozstrzyganie co do ich istoty na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, jako samoistnej podstawie prawnej do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, to i tak żądanie strony należałoby uznać za bezzasadne. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz o "obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, że ostateczne decyzje Izby Skarbowej w K. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług nie zostały wydane na podstawie przepisu, który utracił moc obowiązującą. Stwierdził on też, że kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku wykracza poza przedmiot sprawy zakreślony przepisami o wznowieniu postępowania. W takiej samej treści skargach na decyzje Ministra Finansów, wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wnosiła o ich uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających je decyzji Izby Skarbowej w K.. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120, 121, 122, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zarzutów odwołania, art. 200 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i ograniczenie postępowania do wykładni niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP i ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że art. 190 ust. 4 Konstytucji nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do wznowienia postępowania, a także obrazę art. 2 i 7 Konstytucji w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za obowiązujący w stosunku do Skarżącej przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niezastosowanie w sprawie tego wyroku, a w konsekwencji także przepisów art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit b), art. 73 § 2 pkt 1) oraz art. 76 § 1 pkt 2) i art. 77 § 1 i § 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe Skarżąca podkreśliła między innymi, że Minister Finansów nie dokonał weryfikacji tego, czy spełniała ona przesłanki podmiotowo-przedmiotowe do zastosowania wobec niej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, postanowienia art. 190 ust. 4 - wobec braku takiego wyłączenia, mogą stanowić samoistną przesłankę wznowienia, odsyłając tylko do procedur właściwych dla danego postępowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądy doktryny. Podkreśliła, że podstawą decyzji Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług był przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania, a dotyczącą spełniania przesłanek do zastosowania wobec niej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, opisując przeprowadzone inwestycje i wydatki z nimi związane. Ponownie przedstawiła skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Wskazała, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji datą utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest data ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. Kwestionuje stanowisko organów podatkowych w przedmiocie konsekwencji, jakie wywołał wyrok Trybunału. Następnie wyraża pogląd, że uznanie przepisu za niekonstytucyjny działa wstecz (ex tunc), od chwili wydania wadliwego aktu. Zdaniem Skarżącej, z mocy art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest ona zwolniona z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi, ponieważ posiada status zakładu pracy chronionej. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Podkreślił, że wydając zaskarżone decyzje związany był wnioskowanym przez Skarżącą trybem postępowania wznowieniowego. Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zajęcie stanowiska w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przekraczałoby ramy postępowania wznowieniowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów podniósł, że w toku postępowania odwoławczego nie zbierano żadnych dowodów, a oparto się na dowodach zgromadzonych przez Izbę Skarbową, która zawiadomiła stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W pozostałym zakresie powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. W pismach procesowych z dnia 20 września 2004 r. Skarżąca kwestionuje stanowisko Ministra Finansów o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia niewykonania obowiązków wynikających z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy rozpatrywany przez Ministra Finansów był bowiem szerszy niż ten, w oparciu o który decyzję wydawała Izba Skarbowa. Dołączono do niego stanowisko Izby co do zarzutów odwołania, które nie zostało Skarżącej doręczone. Podnosi, że nie wskazywała jako podstawy wznowienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skargi nie mogły być uwzględnione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że błędny jest pogląd organów podatkowych, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. było jedynie "potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał jednoznacznie stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oznacza to, że przepis ten utracił moc w stosunku do osób spełniających kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Prawidłowe jest w tym względzie stanowisko Skarżącej. Rozważania powyższej kwestii nie mogły jednak przysłonić tego, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w trybie wznowienia postępowania, służącym eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, których wydanie poprzedzone było postępowaniem przeprowadzonym z naruszeniem przepisów je regulujących. Uruchomienie tego trybu wymaga spełnienia przynajmniej jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji Podatkowej. Wprawdzie Skarżąca podnosiła, że jej wniosek o wznowienie postępowania nie jest oparty o przesłanki wymienione w tym artykule, a o art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, jednakże zdaniem Sądu, zakres przedmiotowy niniejszej sprawy wymaga ustalenia, czy w sprawie wystąpiły właśnie przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że na ich braku opierały swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe. Wśród przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. brak było przesłanki wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zmiana stanu prawnego w tym względzie została wprowadzona art. 1 pkt 161 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązywała od dnia 1 stycznia 2003r. Jednocześnie w art. 23 tejże ustawy postanowiono, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniesione przed dniem jej wejścia w życie podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wniosek o wznowienie postępowań skarżąca złożyła w 2002 r. W tym też roku wpłynęły odwołania od decyzji wydanych w I instancji przez Izbę Skarbową w K.. Prawidłowo zatem Minister Finansów rozpatrując odwołania, ocenił ich zasadność w świetle art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Oznacza to również, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o braku przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiotowych sprawach w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozważenia wymaga też możliwość wznowienia postępowania w oparciu o wskazany przez Skarżącą art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wykładnią pojęcia "wznowienie postępowania" użytego w tym przepisie zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt SK 53/03. Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje na wyraźną wolę ustrojodawcy, aby sprawa już rozwiązana (rozstrzygnięta) na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, była załatwiana konstytucyjnie i to bez wykorzystania niekonstytucyjnego przepisu". I dalej: ""wznowienie postępowania" regulowane w poszczególnych procedurach różni się co do zakresu możliwości prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem pojęcie kształtowane przez ustawodawstwo zwykłe, na użytek właśnie tej ustawy. Natomiast "wznowienie postępowania", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest pojęciem autonomicznym, konstytucyjnym, nie mającym tak technicznego charakteru (z uwagi na brak regulacji przesłanek na szczeblu konstytucyjnym) jak pojęcie "wznowienia", jakim posługują się poszczególne procedury regulowane ustawami zwykłymi". Trybunał stwierdził też, że "Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 Konstytucji obejmuje sobą określenia celu - na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny". Reasumując Trybunał stwierdził, że "wznowienie", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji ma szerszy sens niż "wznowienie" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach przewidzianych w ustawach zwykłych. "Obejmuje ono bowiem sobą wszelkie instrumenty proceduralne (w tym także wznowienie postępowania sensu stricte, przewidziane na wypadek orzeczenia przez Trybunał o niezgodności z Konstytucją prawnej podstawy orzeczenia". Pogląd wyrażony w cytowanym wyroku podtrzymany został także w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2004 r. Sygn. akt SK 32/01 (OTK-A-2004/4/35). Orzeczenia powyższe wydane zostały wprawdzie na tle art. 4011 kodeksu postępowania cywilnego jednakże w ocenie Sądu, ich uniwersalny charakter pozwala na zastosowanie zajętego w nich stanowiska także do wzruszenia decyzji podatkowych w trybie wznowienia postępowania przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Osiągnięcie celu wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji w odniesieniu do decyzji organów podatkowych musi odbywać się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Wybór przez Skarżącą trybu wznowienia postępowania jako sposobu na usunięcie z obrotu prawnego decyzji opartej na niekonstytucyjnym przepisie zadecydował jednocześnie o tym, że organy podatkowe odnoszą się do przesłanek zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej właśnie dla wznowienia postępowania. Skoro w art. 240 § 1 nie było przesłanki w postaci wydania decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny, to ten tryb, w tym konkretnym przypadku, nie mógł spowodować skutku w postaci uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro organy podatkowe stwierdziły brak przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, to bezprzedmiotowym było badanie czy Skarżąca mieści się w kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania do wykładni niektórych przepisów tej ustawy i ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z tych samych powodów Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej związanych z obowiązkiem wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a mianowicie okoliczności wskazujących, że Skarżąca prowadziła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyroku z dnia 25 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 28/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty" (zob. też wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. Sygn.akt FSK 32/04). Jednakże zawarty w piśmie Skarżącej z dnia 25 lipca 2002r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mogły być przedmiotem rozpoznania w sprawie o wznowienie postępowania. "Stwierdzenie nadpłaty" i "wznowienie postępowania" to całkowicie odrębne instytucje prawa podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, natomiast stwierdzenie nadpłaty unormowane zostało przepisami prawa materialnego. Jak wynika z powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego każda z tych instytucji może służyć usunięciu skutków decyzji organów podatkowych wydanych w oparciu o przepis, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał. Nie oznacza to jednak możliwości łączenia ich w jednym postępowaniu, w sposób żądany przez. Skarżącą. Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej prawie jest, jak to już wskazywano, prawidłowość decyzji wydanych przez organy podatkowe w trybie wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe dotyczyło natomiast decyzji organów podatkowych o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nawet uchylenie tych decyzji nie mogło doprowadzić do oczekiwanego przez stronę skutku tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Na marginesie Sąd zauważa, że Urząd Skarbowy odmówił zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ Skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Powołano tu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Analogiczne ograniczenia zawierał także art. 14a w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 1999r. Bez względu więc na stan prawny, w jakim podejmowane byłoby rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku, Urząd Skarbowy obowiązany byłby badać istnienie okoliczności wykluczającej ten zwrot tj. bycie równocześnie podatnikiem podatku akcyzowego. Okoliczności powyższe z oczywistych względów nie miały jednak wpływu na treść niniejszego orzeczenia Sądu. Sąd zauważył wadliwe określenie podstawy prawnej w decyzjach Izby Skarbowej w K.. Wskazano tam art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący rozstrzygnięcie w postaci uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzone zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i orzeczenie tym zakresie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie. Przepisem, który należało powołać przy odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej jest art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże zdaniem Sądu uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Istniała bowiem rzeczywista podstawa prawna do podjęcia decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, a treść rozstrzygnięcia Izby uwzględnia treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może on być uznany za zasadny. Sąd nie kwestionuje istnienia obowiązku umożliwienia stronie postępowania wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża każdy z organów I i II instancji. Podziela też pogląd Skarżącej, że stanowisko organu I instancji jest elementem materiału dowodowego. Bezsprzecznie organ odwoławczy nie wyznaczając stronie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej naruszył przepisy postępowania. Jednakże powyższe nie zwalnia Sądu z obowiązku badania, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, uchybienie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi inne naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji lub postanowienia organu administracji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, w której oceny organów podatkowych wymagały podnoszone przez Skarżącą kwestie prawne związane z obowiązywaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a materiał dowodowy ograniczał się do pism strony i właśnie "stanowiska" organu I instancji co do zarzutów odwołania, naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca twierdząc natomiast, że naruszenie to wpływ taki mieć mogło, nie podaje w czym wpływ ten miałby się wyrażać. Chybione jest twierdzenie Skarżącej, że jako Zakład pracy chronionej zwolniona była od obowiązku uiszczenia wpisu od złożonej skargi. W uchwale z dnia 2 grudnia 2003 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że "zakład pracy chronionej nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat sądowych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.