III SA 3213/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. S., L. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -oddala skargę- III SA 3213/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]sierpnia 2002 r. Urząd Skarbowy W. określił małżonkom Z. i L. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że podatnicy w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 skorzystali z odliczenia od dochodu kwoty renty, podczas gdy przepis art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w treści obowiązującej w roku 2001 ulgi takiej nie przewidywał. Organ podatkowy wskazał, że ulga ta została wykreślona z powołanej ustawy na mocy przepisów ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w W. , w którym wywodzili, że odliczona w zeznaniu podatkowym za rok 2001 renta wynikała z umowy zawartej przed rokiem 2001 i w związku z tym jej odliczenie od dochodu w roku 2001 było uzasadnione zasadą ochrony praw nabytych, która ma fundamentalne znaczenie w demokratycznym państwie prawa. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji izba potwierdziła słuszność argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto izba wskazała, że zniesienie ulgi podatkowej z tytułu renty odbyło się na mocy ustawy zgodnie z wolą ustawodawcy, który w ten sposób realizował określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Na decyzję te podatnicy wnieśli skargę do naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zarzuty skargi uznała za niezasadne, podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny i prawny sprawy nie budzi wątpliwości. W sprawie podatnicy dokonali odliczenia od dochodu wydatku poniesionego z tytułu umowy renty. Nie ulega wątpliwości, że w roku podatkowym, w którym skarżący dokonali tego odliczenia przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały tego rodzaju ulgi podatkowej. Ulga ta funkcjonowała w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy do końca roku 2000, kiedy to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 25 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104. ze zm.) przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został skreślony z mocą obowiązującą od pierwszego stycznia 2001 r. Powołana ustawa nowelizująca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści nie zawierała przepisów przejściowych, które przewidywałyby możliwości kontynuowania odliczania od dochodu rent, wynikających z umów zawartych przed datą wykreślenia z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że podnoszony przez skarżących w toku postępowania podatkowego oraz w skierowanej do Sądu skardze zarzut naruszenia w ich sprawie zasady ochrony praw nabytych nie może odnosić się do działań organów podatkowych. Powoływana przez skarżących zasada ma charakter zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że wynikający z niej obowiązek ochrony praw nabytych obywateli odnosi się do ustawodawcy. Treścią tego obowiązku jest respektowanie przez ustawodawcę w procesie tworzenia nowego prawa, potrzeby ochrony praw nabytych przez obywateli na podstawie przepisów, które mają być zmienione przez nowe ustawodawstwo. Z tych względów podnoszone w sprawie zarzuty należało odczytywać, jako zarzut niekonstytucyjności przepisów powołanej ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim ustawa ta odejmowała obywatelom uprawnienie do korzystania z ulgi podatkowej z tytułu umów rent zawartych w okresie, kiedy przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści prawo do ulgi takiej zawierały. Z tych względów kierowane pod adresem organów podatkowych zarzuty należało uznać za bezzasadne, gdyż organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa i nie są uprawnione do oceny konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa. Sąd zauważa, że przedstawiona przez skarżących w sprawie argumentacja dotycząca zasady ochrony praw nabytych jest sprzeczna z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym tej zasady. Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyjaśniał istotę zasady ochrony praw nabytych oraz warunki dopuszczające jej ograniczenie (por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 2003 r. sygn. akt K 52/02, OTK-A-2003/6/54, wyrok TK z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt K 32/02, OTK-A-2003/9/93, wyrok TK z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt SK 15/02, OTK-A-2003/9/103). W orzecznictwie Trybunału utrwalił się pogląd według, którego zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru absolutnego i może doznawać ograniczeń w procesie tworzenia nowych norm prawnych, gdy podyktowane jest to potrzebą ochrony innych wartości legitymowanych konstytucyjnie, których nie można chronić w inny sposób, niepowodujący ograniczenia zasady ochrony praw nabytych. Ponadto warunkiem dopuszczalności ograniczenia zasady ochrony praw nabytych, jest możliwość przypisania wartościom, dla których ochrony naruszona zostaje zasada ochrony praw nabytych, pierwszeństwa przed tą zasadą. W przypadku ulg będących przedmiotem rozpoznanej sprawy zasada ochrony praw nabytych doznała ograniczenia ze strony ustawodawcy ze względu na potrzebę realizacji wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w podjętych w rozpoznanej sprawie działaniach organów podatkowych naruszeń przepisów prawa dających podstawę do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.