III SA 3216/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Jolanta Sokołowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie : 1) określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 2) odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. G., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce Cywilnej "T." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł i orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej "T." za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w zakresie prawidłowości sporządzenia spisu likwidacyjnego na dzień [...] maja 2001r. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001r. przez spółkę cywilną "T." ustalono, że: na dzień rozwiązania Spółki, tj. [...] maja 2001r. Spółka "T." posiadała majątek trwały, który nie został ujęty w spisie likwidacyjnym i nie naliczono od niego podatku VAT, a mianowicie kruszarkę, ładowarkę [...], urządzenie do przesiewania i sortowania kruszywa [...] oraz linię energetyczną, w deklaracji VAT-7 za maj 2001r. rozliczono podatek naliczony według stawki 7% od sprzedaży piasku wraz z transportem, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2001r., podczas gdy sprzedaż piasku podlega opodatkowaniu według stawki 7%, a usługa transportowa według 22% stawki podatku. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Urząd Skarbowy w M. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2001r. w wysokości [...] zł. W postępowaniu odwoławczym decyzja ta została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, jako że została wydana z naruszeniem przepisu art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy zmienił częściowo stanowisko, odstąpił bowiem od opodatkowania linii energetycznej oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej "T." za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001r.. Za podstawę opodatkowania towarów objętych spisem z natury na dzień rozwiązania Spółki przyjął początkową wartość netto pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli umorzenie. Uznał, że oszacowanie wartości środków trwałych inną metodą jest niemożliwe z powodu braku właściwego materiału porównawczego. Od decyzji organu I instancji zostały wniesione dwa odrębne odwołania. Jedno odwołanie złożyli trzej byli wspólnicy Spółki, tj. M. G., J. G. i R. G., drugie złożył M. G.. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył te odwołania dwiema odrębnymi decyzjami, wydanymi w tym samym dniu, utrzymującymi w mocy zaskarżoną decyzję. M. G. wniósł w odwołaniu o uchylenie decyzji w części dotyczącej orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej "T.". Zarzucił naruszenie art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie odpowiedzialności solidarnej wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy wspólnicy w uchwale rozwiązującej Spółkę określili, że za jej zobowiązania, w tym publicznoprawne, odpowiada J. G.. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji adresowanej do M. G. wskazując na treść art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro w maju 2001r. wspólnikami Spółki "T." byli: M. G., M. G., J. G. i R. G., to prawidłowo zostali oni obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie. Za chybiony uznał argument strony, że za zobowiązania podatkowe Spółki "T." odpowiada tylko jeden wspólnik, określony uchwałą spółki. O stosowaniu prawa podatkowego nie decyduje prawo prywatne, czyli przepisy kodeksu cywilnego, lecz przepisy prawa podatkowego. Stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym ma charakter publicznoprawny i dlatego przepisy kodeksu cywilnego nie mają pierwszeństwa w sprawach z zakresu prawa podatkowego. Stąd za zobowiązania podatkowe nieistniejącej spółki nie może odpowiadać tylko jeden ze wspólników, lecz odpowiadają solidarnie wszyscy wspólnicy. Powołując się na art. 6a ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał za zasadne określenie metodą szacunkową wartości towarów nie ujętych w spisie z natury na dzień rozwiązania Spółki i zastosowanie stawki podatku w wysokości 22%. Podkreślił, iż wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego. W skardze M. G. zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 115 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Utrzymywał, iż odpowiedzialność za zobowiązania Spółki przejął wspólnik J. G., który otrzymał na ten cel niezbędne środki, przy czym przepisy kodeksu cywilnego, jako materialnoprawna podstawa działania i rozwiązania spółki cywilnej, nie zabraniają takiego rozwiązania. Zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników z mocy art. 115 Ordynacji podatkowej, gdyż system obowiązującego prawa powinien być spójny. Wyraził pogląd, według którego wszystkie kwestie dotyczące zobowiązań solidarnych reguluje kodeks cywilny, a nie Ordynacja podatkowa. Podniósł, iż z chwilą podjęcia decyzji o rozwiązaniu Spółki całą jej dokumentację przejął J. G. i w związku z tym nie miał żadnego wpływu na sposób przeprowadzenia remanentu końcowego oraz jego rozliczenia z organami podatkowymi. Również i z tego powodu nie może ponosić odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona, lecz z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003r. Nr [...] jest dotknięta wadą nieważności i z tego względu nie może ostać się w obrocie prawnym. Decyzja ta jest jedną z dwóch decyzji ostatecznych utrzymujących w mocy jedną i tę samą decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce Cywilnej "T." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł i orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej "T." za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Rozpatrzone nią zostało odwołanie M. G., jednego z byłych wspólników Spółki Cywilnej "T.". Jej adresatem jest M. G.. Inną decyzją, również z dnia [...] października 2003r., Nr [...], rozpatrzone zostało odwołanie od ww. decyzji Urzędu Skarbowego pozostałych byłych wspólników tej Spółki, tj. M. G., J. G. i R. G., którzy zostali wskazani jako adresaci tej decyzji. Zauważenia wymaga, że decyzja Urzędu Skarbowego była skierowana do wszystkich byłych wspólników Spółki. Pozostawały więc w obrocie prawnym dwie decyzje ostateczne utrzymujące w mocy jedną decyzję organu I instancji, a więc zawierające rozstrzygnięcie w jednej i tej samej sprawie. Co najmniej jedna z nich jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Dla potrzeb wskazania, która z decyzji jest dotknięta tą wadą konieczne jest ustalenie, która z nich jest pierwszą decyzją ostateczną w sprawie. Ponieważ obie decyzje zostały wydane w tym samym dniu , ustalenia te można poczynić wyłącznie w oparciu o datę wprowadzenia ich do obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja, której adresatem jest M. G., została mu doręczona w dniu [...] października 2003r., natomiast decyzja skierowana do pozostałych byłych wspólników Spółki została doręczona dnia [...] października 2003r.. Zatem pierwszą decyzją ostaeczną rozstrzygającą sprawę jest decyzja, której adresatami są M. G., J. G. i R. G., a to oznacza, że zaskarżona decyzja, jako dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na wagę popełnionego przez organ II instancji błędu wyjaśnienia wymaga, iż wniesienie kilku odwołań, w sytuacji, gdy jest kilku adresatów decyzji, nie skutkuje wydaniem tylu decyzji, ile odwołań pochodzących od poszczególnych stron danego postępowania zostanie wniesionych. Wręcz przeciwnie, niezależnie od ilości wniesionych odwołań przez uprawnione do tego osoby, rozpatrywane są one łącznie i wydawana jest jedna decyzja organu odwoławczego. W niniejszej sprawie zostało wszczęte jedno postępowanie podatkowe i zakończone zostało wydaniem jednej decyzji i ten stany rzeczy zdeterminował postępowanie odwoławcze, które jak już powiedziano, winno być zakończone wydaniem jednej decyzji. Zasadą jest, że jedno postępowanie może być zakończone wydaniem jednej decyzji. Odmienne rozumowanie, czyli przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej, doprowadziło do wydania w tej samej sprawie dwóch decyzji. Zaskarżona decyzja i decyzja Nr [...] dotyczyły tego samego stanu prawnego i faktycznego, jej przedmiotem były obowiązki tych samych osób (w sentencji decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy jako odpowiedzialni za zobowiązania Spółki zostali wskazani wszyscy byli wspólnicy Spółki). Wskazana wada nieważności nie jest jedyną, jaką dotknięta jest zaskarżona decyzja, ponieważ również narusza ona prawo w sposób rażący (przesłanka art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Decyzją tą bez uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji dokonano zmiany adresata decyzji określonego przez ten organ. Urząd Skarbowy jako adresatów swojej decyzji wskazał: M. G., J. G., R. G. i M. G., Dyrektor Izby Skarbowej zaś wyłącznie M. G.. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie, niektóre są bardziej istotne niż pozostałe. Jako minimum elementów traktuje się cztery składniki decyzji, tzn. określenie autora, adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996r., s. 481). Oznaczenie strony jest więc niezwykle ważnym elementem decyzji, kreuje on bowiem podmiot jej praw i obowiązków. Jak dużą wagę ustawodawca przywiązuje do prawidłowego oznaczenia adresata decyzji, świadczy chociażby, iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie zakwalifikował jako wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zmiana adresata decyzji, podobnie jak i rozstrzygnięcia, może nastąpić wyłącznie na skutek uchylenia decyzji (lub wyeliminowania jej w inny sposób przewidziany przepisami proceduralnymi), co najmniej w części, w której został on oznaczony. Wskazanie w prawym górnym rogu adresata decyzji, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza wskazania odbiorcy korespondencji, lecz oznaczenie strony i jest, jak już wykazano, nieodłącznym elementem decyzji. Organ odwoławczy kierując decyzję tylko do jednej osoby spośród osób wskazanych jako strony postępowania przez organ I instancji zakreśla krąg osób objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji i jest to oczywiście dopuszczalne, ale przy jednoczesnym rozstrzygnięciu w tym zakresie. Zmiana decyzji organu I instancji bez jej uprzedniego uchylenia stanowi rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Kwalifikowane wady zaskarżonej decyzji musiały skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Natomiast nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż decyzja ta narusza art. 115 Ordynacji podatkowej. § 1 tego przepisu stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie zaś z jego § 2 - §1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przytoczony przepis w sposób nie budzący wątpliwości określa osoby odpowiedzialne za zobowiązania spółki cywilnej zarówno w czasie jej trwania, jak i po jej rozwiązaniu. Niewątpliwie taką osobą jest były wspólnik spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w momencie jej rozwiązania. M. G. był wspólnikiem spółki cywilnej w momencie jej rozwiązania, a zatem organy podatkowe zasadnie orzekły o jego odpowiedzialności razem z pozostałymi byłymi wspólnikami. Omawiany przepis nie przewiduje możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki, dlatego zawarcie umowy na tę okoliczność, na co powołuje się skarżący, pozostaje bez znaczenia. Nie można podzielić jego poglądu, według którego przepisy kodeksu cywilnego mają priorytet przed przepisami Ordynacji podatkowej. Oba akty prawne mają tę samą rangę - są ustawami i żaden przepis prawa, włącznie z przepisami Konstytucji RP, nie upoważnia do stopniowania ważności przepisu jednej ustawy nad przepisem innej. W postępowaniu podatkowym stosowane są regulacje prawne, które zostały zawarte w aktach prawnych regulujących kwestie podatkowe. O braku odpowiedzialności M. G. nie może też zdecydować fakt, iż nie miał on dostępu do dokumentacji Spółki w momencie jej rozwiązania. W jego interesie leżało, by rozwiązanie Spółki nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zaniechanie tej powinności było wolą podatnika i bez znaczenia jest, czy wynikała ona z przeświadczenia, iż sposób, w jaki uznał on za uwalniający go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w jego przekonaniu był prawidłowy. Nieznajomość przepisów prawa podatkowego nie zwalnia z odpowiedzialności za powstałe na jego gruncie zobowiązania. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.