III SA 3224/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr. ), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi " E." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5357,12 zł ( pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem złotych dwanaście groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy W. określił "E." sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 30 września 2002 r. "kwocie 685.615,00 zł, w tym dodatkowe zobowiązanie w wysokości 329.344,00 zł". W toku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że w okresie tym Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.270.707,34 zł., na którą składały się wydatki na: kompleksową organizację konferencji na R. (881.808,59 zł.); nieudokumentowany pobyt pracowników Spółki na konferencji w L. (13.964,80 zł); nieudokumentowany udział pracownika Spółki w konferencji w G. (3.500 zł.); nieudokumentowany udział pracowników Spółki na konferencji w S. (2.290 zł.); zaliczone do reklamy limitowanej przesyłanie materiałów reklamowych do indywidualnych adresatów, wykonane przez "P." (304.291,25 zł.) i wykonane przez "M." (64.852,70 zł.). Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. "mailing", Urząd wskazał na brak definicji reklamy środków farmaceutycznych w ustawie z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) oraz Zarządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 lutego 1994 r. w sprawie zasad i form prowadzenia reklamy i przekazywania informacji ośrodkach farmaceutycznych i materiałach medycznych (M.P. Nr 17, poz. 131). Jego zdaniem "mailing" powinien być kwalifikowany jako reklama niepubliczna, ponieważ materiały są tu kierowane do zamkniętej grupy odbiorców, konkretnych osób zidentyfikowanych z imienia i nazwiska. Ponieważ wydatki te w łącznej kwocie 369.143,95 zł nie były związane z reklamą publiczną, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczono się je do tzw. reklamy limitowanej. Urząd stwierdził, że "koszty reklamy limitowanej zostały w pełni wykorzystane w danym roku podatkowym ww. koszty nie będą powiększały limitu 0,25 % przychodów". W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania, szczególności zaś art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Skarżąca podniosła, że stan faktyczny nie może być w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Zdaniem Skarżącej swoboda dokonanej przez Urząd Skarbowy oceny celowości poniesienia przez nią wydatków w związku z uzyskanymi przychodami przekroczyła ramy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdząc, iż koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodami (związane z całokształtem działalności podatnika), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwila ich faktycznego poniesienia. Odniosła powyższe do wydatków poniesionych na konferencje na R. Skarżąca wskazała, że w aktach znajdują się dokumenty potwierdzające uczestnictwo jej pracowników w pozostałych konferencjach, a przepisy prawa nie wymagają potwierdzania delegacji służbowych. W ocenie Skarżącej zakwalifikowanie wydatków związanych z kosztami usług obcych realizowanych przez "P." i "M." do kosztów reklamy limitowanej jest naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczone przez te firmy usługi polegały bowiem na zadrukowaniu kopert zewnętrznych, adresowaniu, pakowaniu, sortowaniu i wysyłce informacji medycznych. Podkreśliła, że adresaci, do których docierała informacja byli dla niej adresatami anonimowymi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy nie podjął lub nie chciał podjąć działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto zarzuciła, iż w uzasadnieniu decyzji Urząd nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności przedłożonym przez nią dowodom, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego, po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżąca złożyła pisma z dnia [...] i [...] września oraz [...] października 2003 r., załączając oświadczenia osób uczestniczących w konferencjach w L., G. i S. Przedstawiła procedurę "mailingu" w oparciu o dołączoną przykładowa ofertę. Ponadto Skarżąca wskazała, że przyjęta w decyzji kwota darowizn podlegających odliczeniu od dochodu tj. 319.021,40 zł. wynika z zestawienia dołączonego do zeznania CIT-8, natomiast kwota wykazana faktycznie w jej księgach to 2.000.208,67 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres na kwotę 444.127 zł. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie Skarżącej w zakresie wydatków związanych z organizowaniem i uczestniczeniem w konferencjach w L., G. i S., a także wyjaśnienia co do faktycznej kwoty darowizn. Podzielił natomiast stanowisko Urzędu w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z "mailingiem", jako formą reklamy niepublicznej. Definiując pojęcie reklamy niepublicznej Izba Skarbowa odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała, że jedną z cech charakteryzujących reklamę publiczną jest anonimowość jej odbiorcy (adresata), a reklamę niepubliczną charakteryzuje precyzyjne, z imienia i nazwiska lub nazwy oznaczenie odbiorcy (adresata). Zdaniem Izby reklama kierowana droga pocztową do konkretnych osób lub firm, na ich adres jest reklamą niepubliczną. Za decydujący Izba uznaje sam fakt określenia odbiorcy, a nie to, czy zaadresowanie przesyłek listowych, czy też lista adresatów została ustalona na podstawie nieujawnionych zlecającemu danych będących w posiadaniu firmy zajmującej się organizacją wysyłki. Skarżąca zlecając wysyłkę materiałów określała jedynie docelową grupę odbiorców (np. lekarze pediatrzy z danego województwa). Miała zatem świadomość, że jej materiały zostaną dostarczone droga pocztową do konkretnych, imiennie oznaczonych osób. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż nie jest ono oficjalną interpretacją w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w nim stanowisko nie znalazło potwierdzenia w orzecznictwie sądowym. W skardze, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, że postępowanie jej zgodne jest z wykładnią Ministerstwa Finansów, wyrażoną w piśmie z dnia [...] czerwca 1999 r. Sytuacja opisana w tym piśmie i stan faktyczny niniejszej sprawy są identyczne, poza okolicznością, że dla niej adresaci przesyłek byli anonimowi. Stanowisko Ministerstwa Finansów w ocenie Skarżącej zgodne jest z poglądami osób profesjonalnie zajmujących się reklamą. Skarżąca przytoczyła definicję reklamy podaną przez prof. J. B. Skarżąca wskazała na art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązujący Dyrektora Izby Skarbowej do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Następnie powtórzyła argumentację i wyjaśnienia co do przesłanek kwalifikowania przez nią przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że powołane przez Skarżącą pismo Ministerstwa Finansów dotyczy sytuacji, gdy wysyłano materiały reklamowe na adresy firm, które znalazły się w bazie danych konkretnej spółki w wyniku odpowiedzi tych firm na jej wcześniejszą reklamę publiczną. Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Na rozprawie pełnomocnicy Skarżącej podnieśli, że poniesione przez nią wydatki nie były wydatkami na reklamę, a wydatkami na informację o lekach, stanowiącymi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z jej zarzutów są zasadne. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość ujęcia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty wydatków poniesionych w związku z umowami zawartymi przez Skarżącą z M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Ich zdaniem były to bowiem wydatki na reklamę niepubliczną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Natomiast w ocenie Skarżącej były to wydatki na reklamę publiczną, nie podlegające limitowaniu w myśl powołanego wyżej przepisu i to starała się wykazać w postępowaniu instancyjnym. Do tego zagadnienia – charakteru reklamy – sprowadzał się spór między stronami. Tę właśnie okoliczność rozważały organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że argumenty Skarżącej, jakie przytoczyła ona na poparcie swojego stanowiska o publicznym charakterze reklamy są niezasadne. Rację ma Izba Skarbowa twierdząc, że o charakterze tym decyduje krąg podmiotów, do których skierowana jest reklama. Pogląd ten potwierdzony jest również orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 grudnia 1997 r. Sygn. akt I SA/Gd 409/96. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku stwierdził, że reklama publiczna to wszelkie formy promocji firmy i jej produktów, kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów. Reklamą niepubliczną będzie natomiast reklama z założenia kierowana do ograniczonego kręgu odbiorców. "Jeżeli reklama skierowana jest do konkretnego (zindywidualizowanego) adresata, to wydatki na jej rzecz podlegają limitowaniu. Limitowaniu podlegają również wydatki z tytułu reklamy, jakkolwiek nie kierowanej do indywidualnego adresata, to jednak kierowane do zamkniętego kręgu odbiorców, współpracujących stale z podatnikiem np. reklama adresowana do użytkowników osiedlowego parkingu (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2003; L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka-Medek, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003; s. 415). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe poglądy. Skarżąca zamawiając usługę, w skład której wchodziło miedzy innymi wysyłanie materiałów o lekach, wskazywała krąg podmiotów, do których miały być one skierowane. Bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca korzystając z bazy danych firm, z którymi zawarła przedmiotowe umowy, nie znała danych indywidualnych poszczególnych klientów, że byli oni dla niej anonimowi. O publicznym charakterze reklamy przesądza bowiem to, że będąc skierowaną do nieograniczonego kręgu podmiotów, potencjalnie umożliwia ona każdemu zapoznanie się z jej treścią. Przy tzw. "mailingu" z treścią materiałów reklamowych może natomiast zapoznać się tylko ten, do kogo imiennie zostały one skierowane. Analizując zasadność zarzutu podniesionego przez pełnomocników Skarżącej na rozprawie w konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy i stanem prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przyjętym przez Skarżącą roku podatkowym od 1 stycznia 2001 r. do 30 września 2002 r. Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym nie zbadano, czy w niniejszej sprawie rzeczywiście wystąpiły wydatki na reklamę, czy też były to wydatki na przekazywanie informacji o lekach. Obrót środkami farmaceutycznymi regulowany był przepisami ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Z mocy delegacji zawartej w art. 4 ww. ustawy Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał zarządzenie z dnia 21 lutego 1994 r. w sprawie zasad i form prowadzenia reklamy i przekazywania informacji o środkach farmaceutycznych i materiałach medycznych (M.P. Nr 17, poz. 131). Zarządzenie to jako akt wykonawczy do ustawy objęte zostało przepisami ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie niektórych upoważnień ustawowych do wydawania aktów normatywnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 120, poz. 1268). Straciło ono moc na podstawie § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 grudnia 2002r. w sprawie reklamy produktów leczniczych (Dz. U. Nr 230, poz. 1936). Aczkolwiek zdaniem Sądu zarządzenie to, stosownie do art. 93 ust. 2 w związku z art. 241 ust. 6 Konstytucji nie stanowi źródła obowiązującego prawa i nie może być podstawą decyzji, to wskazuje na konieczność odróżnienia reklamy środków farmaceutycznych od przekazywania informacji o nich. Elementem różnicującym jest tu zachęta do zwiększania stosowania danego środka (§ 9 ust. 1), której brak w informacji. Zauważyć należy, że do przepisów powyższych odwołał się Urząd Skarbowy w uzasadnieniu swojej decyzji słusznie wskazując, iż nie zawierały one natomiast definicji reklamy środków farmaceutycznych. Uszła jednakże jego uwadze owa różnica miedzy reklamą a informacją. Na rozróżnienie między reklamą i informacją wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r. Sygn.akt I SA/Wr 4097/01 stwierdził: "Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Natomiast informacja, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę, uznać należy za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy. W toku postępowania podatkowego przede wszystkim należało zatem zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpiła reklama środków (produktów) farmaceutycznych, czy też przekazywanie informacji o nich. Okoliczność ta ma bowiem decydujący wpływ na zakres w jakim wydatki poniesione przez Skarżącą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli były to wydatki jedynie na przekazywanie informacji o lekach, to możliwe byłoby zaliczenie ich w całości w koszty uzyskania przychodów, oczywiście pod warunkiem, że spełniałyby one przesłanki określone w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W aktach sprawy znajduje się dołączona przez Skarżącą przykładowa oferta M. sp. z o.o. Z punktu 1 tejże oferty wynika, że "Firma E. zamierza poinformować lekarzy o produkcie farmaceutycznym. Informacja ma być rozesłana w formie kart pocztowych o standardowych rozmiarach". Także faktury wystawiane przez M sp. z o.o. (zakwestionowane przez organy podatkowe) usługę opisywały jako: "wysyłka materiałów informacyjnych do wybranych lekarzy" i "L. - wysyłka materiałów informacyjnych do wybranych lekarzy". Brak jest natomiast dokumentów, w szczególności przekazywanych lekarzom materiałów, w oparciu o które możliwe byłoby określenie, czy materiały te zawierały czy też nie element zachęty do kupna i stosowania środków medycznych, charakterystyczny dla reklamy. Brak jest także umów łączących Skarżącą z tą firmą. Natomiast z P. sp. z o.o. Skarżącą łączyła umowa leasingowa na W. i bazę adresową P. z dnia [...] września 1997 r. W fakturach, które firma ta wystawiała Skarżącej jako usługę podawano druk kopert, adresowanie i wykonanie zamówienia, projekt i składanie, dostarczanie przesyłek do urzędu pocztowego. Także i w tym zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. "Mailing", którym to pojęciem posługują się zarówno organy podatkowe, jak i Skarżąca, w angielskojęzycznych słownikach objaśniany jest jako "coś, co jest wysyłane do ludzi pocztą, zwłaszcza, żeby reklamować coś" [tłumaczenie z Dictionary of Contemporary English, Longman] lub sytuacja, "kiedy informacja lub reklama towaru (materiału) jest wysyłana przez pocztę do wielkiej liczby ludzi w tym samym czasie" [tłumaczenie z Business English Dictionary. Longman]. Z powyższego wynika, że zastosowanie "mailingu" samo z siebie nie przesądza o tym, czy służy on reklamie, czy też przekazywaniu informacji. Z uwagi na niekompletność ustaleń faktycznych i materiałów dowodowych Sąd nie może dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie wystąpiła reklama produktu farmaceutycznego, czy też przekazywanie informacji o nim. Ponadto w kwestii tej nie wypowiedziały się organy podatkowe w swoich decyzjach. Jednoznaczne stanowisko Sądu w tym względzie odebrałoby więc Skarżącej możliwość instancyjnej kontroli ustaleń organów podatkowych. Z drugiej zaś strony uczyniłyby te ustalenia niecelowymi, wobec związania organu stanowiskiem Sadu. Tym samym Sąd nie może wypowiedzieć się w kwestii merytorycznej zasadności zarzutu zgłoszonego przez pełnomocników Skarżącej. Aczkolwiek podniesiony dopiero na rozprawie, zarzut ten wskazał na lukę w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe. Sąd potraktował go jako dodatkowe uzasadnienie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ten właśnie zarzut uznając za zasadny. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacja wyrażonej tu zasady prawdy obiektywnej ma miejsce miedzy innymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Bez względu zatem na twierdzenia Skarżącej, która w toku postępowania podatkowego nie podnosiła wprost, iż poniesione przez nią wydatki były wydatkami na przekazanie informacji o lekach, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie ustaleń także w tym zakresie. Aby prawidłowo określić kwotę należnego zobowiązania podatkowego organ podatkowy musi uwzględnić wszystkie okoliczności, które w obowiązującym stanie prawnym mogą mieć wpływ na tę kwotę. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono. Organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnieść się także należy do twierdzeń Skarżącej, iż w działaniu swoim kierowała się ona stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] czerwca 1999r. Nr [...]. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że pismo to zawierało ocenę konkretnego stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Specyfika działalności podmiotu, którego dotyczyło pismo, polegała na wydawaniu i sprzedaży wydawnictw naukowych w drodze wysyłkowej. Adresatem akcji promocyjnych byli klienci, których dane znajdowały się w bazie tego właśnie podmiotu, na skutek czy to wcześniejszych zamówień, czy to jako odpowiedź na wcześniejszą reklamę publiczną, czy w końcu na podstawie licencji. Zważyć należało także i to, że nie była to urzędowa interpretacja w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie zaznaczono w treści pisma. Ordynacja podatkowa wyłączała negatywne dla podatnika skutki w sytuacji, gdy zastosował się do urzędowej interpretacji prawa, wydawanej przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę należy przeprowadzić postępowanie dowodowe i ustalić charakter wydatków poniesionych przez Skarżącą, a mianowicie czy związane były one z reklamą, czy też przekazywaniem informacji o środkach farmaceutycznych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres, w jakim decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.