III SA 3230/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2002 Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r Nr [...]; 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (dziesięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...], którą stwierdzono nieważność decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia [...] lutego 2000 r. Nr [...] uchylającej decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 1999 r. Nr [...] w sprawie odmowy Panu E. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w związku z pobraniem przez płatnika – Z. SA w W. - zaliczki na poczet podatku od dodatkowej odprawy z tytułu umowy "Pakiet Socjalny" w wysokości 14-krotnego miesięcznego wynagrodzenia, otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem gwarantowanego 36-miesięcznego okresu zatrudnienia. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że dodatkowa odprawa, o której mowa we wniosku podatnika nie posiada cech odszkodowania lecz stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu. Decyzja ta została uchylona decyzją z dnia [...].02.2000 r., przez Izbę Skarbową w L. która w postępowaniu odwoławczym uznała, iż wypłacona dodatkowa odprawa na podstawie umowy "Pakiet Socjalny" zawartej pomiędzy założycielami spółki, a związkami zawodowymi, stanowi odszkodowanie przysługujące na mocy przepisów Kodeksu cywilnego, zwolnione od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie w dniu 24.10.2000 r. Izba Skarbowa w L. wystąpiła do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o stwierdzenie z urzędu nieważności własnej decyzji z dnia [...] .02.2000 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku Izba wskazała zarówno swoje pismo z dnia 19.05.2000 r. skierowane do tego samego Urzędu Skarbowego w innej sprawie ale o tym samym stanie faktycznym oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30.08.2000 r. Nr [...]. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej uznając, że świadczenie wypłacone p. E. N. nazwane dodatkową odprawą, wypłacone na podstawie umowy zawartej pomiędzy założycielami spółki a związkami zawodowymi, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż w zakresie objętym tą decyzją od początku istniał określony stan prawny, o czym choćby świadczy brak wątpliwości po stronie płatnika, który odprowadził zaliczkę od wypłaconej odprawy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na różną wykładnię powołanych wyżej przypisów prawa, nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że różnorodność interpretacji nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny (dopuszcza różnorodność wykładni).Z drugiej jednak strony nie można przyjąć, że błędna wykładnia przepisu jasnego i nie budzącego wątpliwości - jak w przedmiotowej sprawie błędna wykładnia Izby Skarbowej - uzasadnia odrzucenie możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia prawa decyzji, która tę błędną wykładnię uwzględniła i podstawą prawną decyzji podatkowej powinna być bowiem wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego w jej ustawowym brzmieniu. W przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa w sposób rażący, bowiem decyzja wydana przez Izbę Skarbową pozostaje w wyraźnej sprzeczności z powołanym wyżej przepisem art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym świadczą powołane wyroki NSA. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Skarżący wnosi o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji jako naruszających art. 247 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podnosi, iż wbrew temu co zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, również dla organów skarbowych przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie był jasny i nie budzący wątpliwości, a wręcz przeciwnie istniejące w praktyce rozbieżności w interpretacji tego przepisu spowodowały, że Ministerstwo Finansów w trybie art. 14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej skierowało do organów podatkowych urzędową interpretację wspomnianego przepisu właśnie w celu wyjaśnienia przepisu niejasnego i budzącego wątpliwości interpretacyjne. Ministerstwo nie będąc pewnym swej interpretacji przepisu art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. oczekiwało na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które zawisły przed tym Sądem a dotyczących wykładni tego przepisu. Dopiero gdy 27 września 2002r. zapadły pierwsze wyroki przyznające co do zasady rację organom podatkowym (choć z innym niż prezentowane przez Ministerstwo uzasadnieniem) doszło do rozpoznania odwołania. Wywodzi, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione, czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art 2 Konstytucji), (wyrok NSA z 18 lutego 2000r., V SA 463/99, LEX nr 41772) W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania ,że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ,jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Według oceny Sądu, co podnosi również Skarżący ,przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym rodził wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem były nie tylko rozbieżności w orzecznictwie NSA, ale także rozbieżności w jego stosowaniu organy podatkowe jak w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji stwierdzenie przez Ministra Finansów, że przepis był jasny i nie budził wątpliwości nie stanowi dostatecznej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w której Izba Skarbowa dokonała odmiennej interpretacji tego przepisu, niż to wynikało z pisma w innej sprawie, ale dotyczącego tego samego stanu faktycznego oraz wyjaśnień Ministerstwa Finansów. Okoliczności w związku z którymi Izba Skarbowa zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności własnej decyzji nie pozostawiają wątpliwości ,co do tego ,że decyzję tą wydano w wyniku błędnej wykładni prawa, a nie rażącego naruszenia prawa w przedstawionym wyżej znaczeniu. Stwierdzając, że organy obu instancji podjęły decyzje z naruszeniem przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.