III SA 3233/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych -oddala skargę- Decyzją z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. Skarżący z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił w dniu [...] maja 2002r. uzasadniając go tym, że wykazał zaniżoną kwotę odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe z uwagi na pomniejszenie jej o kwoty dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Urząd Skarbowy w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że kwota podatku wykazana w zeznaniu jest prawidłowa, a odliczenie wydatków na cele mieszkaniowe podatnika zostało dokonane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) Rozpatrująca odwołanie Izba Skarbowa w W. nie uznała żądań skarżącego, wywodząc w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z art. 27a ust.12 w/w ustawy, jeżeli podatnik korzystał z odliczeń z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej i następnie te oszczędności wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, to kwoty określone w art.27a ust.3 pkt 1 lit. a), pkt 2 i 3 oraz ust.4 pomniejsza się o kwoty dokonanych wcześniej odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Z ust.14 tego artykułu wynika zaś, iż w razie przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo- kredytowego na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych do rozliczenia kwot odliczeń przysługujących dzieciom przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. Jak ustaliły organy podatkowe matka Skarżącego zgromadziła w kasie mieszkaniowej oszczędności w kwocie [...] zł i skorzystała z tego tytułu z odliczenia w wysokości [...] zł. Matka Skarżącego w dniu[...]sierpnia 1999r. dokonała cesji praw z rachunku na rzecz Skarżącego, który oszczędzał jeszcze na tym rachunku do[...] stycznia 2000r. i odliczył od podatku z tego tytułu kwotę [...] zł. Następnie środki zgromadzone na rachunku przeznaczył na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego i wykończenie tego lokalu. Z tytułu tych wydatków dokonał odliczeń w zeznaniu podatkowym za 2000r. Zdaniem organów podatkowych w tej sytuacji należało pomniejszyć kwotę odliczeń stanowiących 19% poniesionych wydatków mieszkaniowych o kwotę dokonanych wcześniej odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej tj. o kwotę [...] zł, o tę samą kwotę należało pomniejszyć przysługujący podatnikowi limit odliczeń. Oznacza, to iż podatnikowi przysługiwał limit odliczeń dla całej inwestycji w wysokości [...] ( [...] – [...]), i kwota odliczenia z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w wysokości [...] pomniejszona o [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej w W. podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymał swoje żądania stwierdzenia nadpłaty. Zarzucił, iż jego sprawa jest przykładem działania prawa wstecz, ponieważ o konieczności pomniejszenia odliczenia dowiedział się dopiero po skorzystaniu z odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. W wyniku takiej interpretacji przepisów doszło do pomniejszenia przysługującego mu odliczenia z 19% do 16%. Podatnik przedstawił także własny sposób obliczenia przysługującego mu odliczenia i wniósł o zwrot kosztów w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi wywodząc jak w uzasadnieniu własnej decyzji, że skarga jest bezzasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpoznania tej sprawy stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył co następuje: Spór pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikiem dotyczy wykładni art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, mającym zastosowanie do zobowiązania za rok 2000 oraz sposobu realizacji tego przepisu we wzorze zeznania podatkowego PIT-D na rok 2000. Należy przy tym zaznaczyć, że jakkolwiek art. 45 ust. 1 tej ustawy nakładał na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku to ani ten przepis, ani inny przepis ustawy nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia takiego wzoru. Dopiero w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 9 listopada 2000 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia, dodano nowy art. 45b, w którym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania m.in. takiego wzoru wraz z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składania. Tak więc formularze zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 nie miały jeszcze charakteru powszechnie obowiązującego. Umożliwiały wprawdzie podatnikom wywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ich treść i objaśnienia do nich nie mogły mieć prawnego znaczenia dla wykładni regulacji ustawowej. Sposób sformułowania wzoru PIT-D za 2000 r., w szczególności zestawienie części D.1. i D.7., a także niejasne pojęcie "kwoty pomniejszenia" w poz. 93 i mechanizm obliczania kwoty odliczenia w 2000 r. z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe wprowadzony w poz. 94 w powiązaniu z poz. 86 i 77 spowodował zarzuty, iż podatnicy oszczędzający w kasie mieszkaniowej nie mogą skorzystać z przysługujących im limitów w pełnej wysokości /por. K. Gabrel "Ulga za oszczędzanie w kasie mieszkaniowej" Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 3-6; K. Milewska "Fiskus bierze dwa razy" i "Ulgę trzeba zwrócić" w Rzeczpospolitej z 2001 r./. Oczywistym jest, w świetle art. 217 Konstytucji, że źródłem zobowiązania podatkowego, w tym także zasad przyznawania ulg, może być tylko przepis ustawowy - w rozpatrywanej sprawie art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego należy ustalić, mając na względzie także możliwość różnego odczytania tego przepisu, jaka jest treść normy wyprowadzonej z tej regulacji, a także z tych przepisów, do których się w niej odsyła. Zgodnie z art. 27a ust. 12 jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 /przez co należy rozumieć zmniejszenie podatku na zasadach określonych w ust. 2-17 z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach tj. w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego -Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070 ze zm./, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz ust. 4 /tj. kwoty, o które można zmniejszyć podatek z uwagi na poniesienie wydatków, określonych w ust. 1 pkt 1 lit. "a-g"/ pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Ratio legis tego przepisu, tak jak i wcześniej zbliżonego unormowania, zawartego w obowiązującym w 1996 r. art. 26 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed zmianami w systemie korzystania z mieszkaniowych ulg podatkowych, było uniemożliwienie dwukrotnego odliczania tych samych środków, najpierw poprzez objęcie ich ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej/, a następnie po ich wycofaniu z kasy i wydatkowaniu na cele wskazane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-g" poprzez zastosowaniu do nich ulgi z tego tytułu. W związku z tym przepis art. 27a ust. 12 musi być tak interpretowany, żeby to zamierzenie ustawodawcy zostało zrealizowane. Oznacza to, że podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania na cele mieszkaniowe tymi samymi środkami. Art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19 procent wydatków na zakup nowo wybudowanego lokalu i modernizację tego lokalu o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Z ust.14 tego artykułu wynikało zaś, iż w razie przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo- kredytowego na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych do rozliczenia kwot odliczeń przysługujących dzieciom przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. Tę czynność matematyczną należy wykonać w pierwszej kolejności. Dopiero w dalszej kolejności należało sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu inwestycji mieszkaniowej, łącznie z odliczeniami, o których mowa w ustępie 3 pkt 1 lit. "b" tego artykułu – odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, nie przekracza limitu określonego w ustępie 2, wynoszącego w 2000 r. 29.260 zł. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2002 r. Sygnatura: III SA 2142/01). Z akt sprawy wynika, że z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej Skarżący, a przed cesją rachunku matka Skarżącego odliczyli łącznie [...]zł ([...] zł i [...]zł). O tę kwotę zgodnie z art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należało w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę stanowiącą 19 procent wydatków na zakup nowo wybudowanego lokalu i modernizację tego lokalu. Takiego pomniejszenia dokonały w decyzji organy podatkowe. Wysokość poniesionych wydatków na inwestycję nie jest między stronami sporna. W przypadku Skarżącego wysokość przysługujących odliczeń zarówno przed pomniejszeniem jak i po pomniejszeniu nie przekraczała przysługującego limitu, z tego względu problemy, jakie były przedmiotem sporów wokół sposobu realizacji przepisu art. 27a ust. 12 cyt. ustawy we wzorze zeznania podatkowego PIT-D na rok 2000 nie mają istotnego znaczenia w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Skarżącego. Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, z tego względu stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.