III SA 3251/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor Sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Jawnej A z/s w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej "A" [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 1998r. do października 2001r. w kwocie [...]zł. Z motywów decyzji wynika, że Spółka Jawna "A" [...] wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 1998r. do października 2001r. w kwocie [...] zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2002r. Sygn. akt [...], orzekającym o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji rozszerzającą interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, twierdząc, że odnosi się on tylko do jednej z form rozliczenia nadpłaty, tj. do jej zwrotu, natomiast Spółka wnioskowała o zaliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet przyszłych zobowiązań. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego. Zwróciła uwagę, iż o sposobie rozliczenia nadpłaty można rozstrzygać wówczas, gdy nadpłata wystąpi, a taka sytuacja w przypadku Spółki nie miała miejsca. Wskazała na usunięcie wadliwego przepisu jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Powołała się na art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający niekonstytucyjność przepisu powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku. Przytoczyła pogląd Trybunału wyrażony w wyroku z dnia [...]marca 2002r., w myśl którego niezgodność przepisów określających obowiązki podatkowe z art. 217 Konstytucji nie skutkuje automatycznym anulowaniem obowiązków ukształtowanych na podstawie tych przepisów. Nawiązała do fragmentu uzasadnienia tego wyroku, gdzie Trybunał zwrócił uwagę na cenotwórczy charakter podatku akcyzowego, który sprawia, że podatek ten faktycznie płaci konsument, a nie podatnik. W skardze pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca jej naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74 § 1, art. 75 § 1, art. 79 i art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik dowodzi, iż Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję naruszyła przepisy Konstytucji, mając bowiem na uwadze ustanowienie, wbrew jej przepisom, obowiązku podatkowego w akcie w randze rozporządzenia, powinna była wystąpić do Ministra Finansów o interpretację niezgodnych z Konstytucją przepisów, a tego nie uczyniła. Wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe art. 72 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie uznanie uiszczonego przez skarżącą Spółkę podatku za nienależny oraz art. 74 § 1 tej ustawy poprzez odmowę stwierdzenia powstania nadpłaty. Podkreśla, że zapłacony przez Spółkę podatek był nienależny, gdyż opodatkowanie nim było niezgodne z Konstytucją. Za największy jednak błąd uważa zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 75 § 1 ww. ustawy, który uprawnia podatnika do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, polegającej na zrównaniu zwrotu nadpłaty z jej zaliczeniem na przyszłe zobowiązania. Uważa, że skoro podatnik nie żądał zwrotu podatku, to ma prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty. Wyraża pogląd, iż Trybunał Konstytucyjny zakazał jedynie zwrotu podatku akcyzowego, a nie jego zarachowania na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych - gdyby taka była jego wola, z pewnością zakaz taki zamieściłby w sentencji wyroku, a tak się nie stało. Utrzymuje, że żądanie zaliczenia podatku akcyzowego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest w pełni zasadne i nie jest objęte działaniem przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie u źródła sporu stanęła sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia[...] marca 2002 r. sygn. akt [...] (Dz. U. Nr 23, poz. 242), zgodnie z którą § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Otóż pełnomocnik skarżącej Spółki utrzymuje, iż orzeczeniem tym Trybunał Konstytucyjny ustanowił wyłącznie zakaz zwrotu podatku, a ów zakaz nie obejmuje przysługującego podatnikowi mocą art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) prawa do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Przede wszystkim zaś w takim wypadku, zdaniem pełnomocnika, powinna być stwierdzona nadpłata, jako że w istniejącym stanie prawnym zapłacony przez Spółkę podatek okazał się być nienależnym. Organy podatkowe powołując się na przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa regulujące kwestię nadpłaty i rozliczania podatku oraz na przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dowodziły, iż w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła i wobec tego norma art. 75 § 1 wymienionej ustawy nie znajduje zastosowania. Przystępując do rozważenia zaistniałego sporu należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny oceniał konstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego na bazie stanu faktycznego i prawnego identycznego jak w niniejszej sprawie. Przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału, była bowiem również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o którą to nadpłatę ubiegał się podatnik, wskazując na niezgodność ww. § 16 z art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał obszernie wypowiedział się na temat nadpłaty właśnie przez wzgląd na przedstawiony mu stan sprawy i wypowiedź swą skonkludował stwierdzeniem, iż na gruncie rozpatrywanego zagadnienia nadpłata nie anuluje, nie "kasuje" istniejącego uprzednio obowiązku podatkowego od samego początku jego istnienia, a jedynie naprawia skutki niekorzystne dla podatnika, który świadczenie spełnił, choć podstawa prawna podatku okazała się następnie niekonstytucyjna. Nie ma natomiast w prawie podatkowym - w badanym zakresie - przepisów, które anulowałyby automatycznie z mocy prawa istnienie zaległości podatkowej, powstałej przed wejściem wyroku Trybunału w życie. Podkreślił, iż z tych względów wyrok Trybunału, orzekający o niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji, nie odnosi się do ukształtowanych na podstawie tego przepisu i wymagalnych zaległości podatkowych. Przepis ten, choć został formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe. Trybunał nawiązał też do funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Podniósł, że z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, natomiast w rozważanym przypadku zubożonym nie jest osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Nie budzi wątpliwości, iż Trybunał Konstytucyjny stanowiąc o tym, że niezgodność przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu, miał na uwadze regulacje zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi zwrot podatku może nastąpić tylko po stwierdzeniu nadpłaty podatku, czemu dał wyraz zarówno w przytoczonym stanowisku, jak też wprost omawiając odpowiednie przepisy tej ustawy. Przepis art. 75 § 1 Ordynacji, na podstawie którego skarżąca Spółka domaga się zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie może zafunkcjonować bez wcześniejszego wystąpienia nadpłaty, a jej orzeczenie ze względu na niekonstytucyjność ww. § 16 wykluczył Trybunał Konstytucyjny, podnosząc, iż nie jest on ustawodawcą pozytywnym, który mógłby, poprzez określone konstrukcje prawa pozytywnego niwelować lub ograniczać od początku skutki prawne zaszłości ukształtowanych na podstawie przepisów, co do których stwierdził, iż nie są one zgodne ze wskazanym wzorcem konstytucyjnym. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili wydania tego aktu. Skoro więc obowiązek podatkowy istniejący do dnia wydania wyroku nie został anulowany, nie ma podstaw do uznania zapłaconego podatku za nienależny lub nadpłacony, czego z kolei konsekwencją jest brak możliwości o decydowaniu, czy podatek powinien być zwrócony, czy też zaliczony na poczet przyszłych zobowiązań. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że zarówno zwrot podatku, jak też jego zaliczenie na przyszłe zobowiązania niezmiennie stanowi przysporzenie na rzecz podatnika, a jak już powiedziano, orzeczenie zawarte w sentencji omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego miało na celu nie dopuścić do takiej sytuacji. W świetle powyższego zarzuty stawiane przez pełnomocnika skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w petitum skargi są niezasadne, natomiast zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji jest wręcz niezrozumiały. Organy podatkowe nie mają prawa odstąpić od stosowania obowiązujących przepisów i nie może tego zmienić ich interpretacja dokonana przez Ministra Finansów. Tak samo wiąże je wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zawarte w nim stanowisko. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.