III SA 3254/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi R. G. , T. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] zł (słownie: [...] zł 46/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2002r od decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] września 2002r Nr [....] określającej Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Urząd Skarbowy P. stwierdził, iż w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów skarżących osiągniętych w 1997 roku (PIT-31) nie został wykazany dochód uzyskany przez Pana R. G. ze zbycia udziałów "T" Sp. z o.o. tej Spółce w celu ich umorzenia. W związku z tym Urząd Skarbowy P. określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym złożonym za ten rok. W uzasadnieniu podjętej decyzji, Urząd Skarbowy, powołując się na Uchwałę Nr [...]z dnia [...] grudnia 1996r Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, stwierdził, że Spółka z o.o. "T" nabyła od Pana R. G. udziały w trybie art. 194 § 1 K.h. W związku z tym kwota wypłacona przez Spółkę stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) przychód z tytułu odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 44 ust. 8 i art. 45 ust. 1 tej ustawy. Decyzję Urzędu Skarbowego skarżący zakwestionowali w odwołaniu z dnia [...] października 2002r. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - niewłaściwą ocenę treści uchwały Nr [...] z [...].12.1996r, poprzez wykazanie, że uchwała ta podjęta została na okoliczność nabycia udziałów w trybie art. 194 § 1 K.h., - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z umorzeniem udziałów, czym naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, - niewłaściwą kwalifikację przychodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółkach, czym naruszono art. 17 updof. Izba Skarbowa w W. rozpatrując odwołanie podniosła, iż zgodnie z obowiązującymi do końca 2000r. przepisami Kodeksu handlowego umorzenie udziału w Spółce z o.o. mogło nastąpić z zachowaniem przepisów art. 193 lub art. 194 § 1 K.h. Z akt sprawy- zdaniem organu odwoławczego- wynika, iż w związku z wnioskiem wspólników Uchwałą Nr [...] z dnia [...] grudnia 1996r Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników PUT "T" Sp. z o.o. w W. upoważniło Zarząd do nabycia, w dniu [...] grudnia 1996r., celem umorzenia udziałów wspólników, wymienionych w tej Uchwale, w tym 265 udziałów skarżącego. Uchwała ta stanowiła ponadto, że umorzenie udziałów następuje z chwila ich nabycia przez Spółkę. Zarząd PUT "T" Sp. z o.o. wykonując Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Uchwałą Nr [...] z dnia [...] grudnia 1996r uchwalił nabycie z dniem [...] grudnia 1996r. celem umorzenia udziałów wspólników wymienionych w tej uchwale, w tym 265 udziałów skarżącego. Wypłata w kwocie [...] zł za nabyte od Skarżącego udziały nastąpiła w 1997 roku. Z powołanej wyżej Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników – zdaniem Izby Skarbowej - wynika, iż wola wspólników jest wyraźnie określona. Uchwała ta upoważniła Zarząd do nabycia udziałów Pana R. G. w celu ich umorzenia, a nie do bezpośredniego ich umorzenia. Odpłatne przeniesienie tytułu własności udziałów w spółkach stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6, obowiązującej w 1997 roku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dochodu z tego źródła przychodów, stanowiącego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, różnicę między uzyskanym przychodem a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie sprzedanych udziałów, podatnik był obowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego dochodu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód i w tym terminie złożyć urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru (art. 44 ust. 8 omawianej ustawy). Po zakończeniu roku podatkowego, dochód uzyskany ze zbycia udziałów, podatnik miał obowiązek wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym i od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym obliczyć należny podatek dochodowy, zgodnie ze skala podatkowa określona na dany rok podatkowy. Skarżący nie wykazali dochodu ze sprzedaży udziałów w zeznaniu podatkowym, z tego decyzja urzędu skarbowego zgodna jest, zdaniem Izby Skarbowej, z prawem Izba Skarbowa w W. nie podzieliła zarzutów odwołania i uznała, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło nabycie udziałów przez spółkę z o.o. "T" w celu ich umorzenia, mimo iż nie została sporządzona pisemna umowa kupna sprzedaży. Stanowisko swoje oparła o postanowienia przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego każda czynność, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych powinna być stwierdzona pismem. Przepis ten nie przewiduje jednak rygoru nieważności, jeżeli taka czynność prawna zostanie dokonana bez zachowania formy pisemnej. Przepis zaś art. 60 K.c. stanowi, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem Izby - zachowanie Stron świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę jej własnych udziałów w celu ich umorzenia. Pismem z dnia [...] grudnia 2002r. pp. R. i T. G. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnieśli o: 1) uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego P. , która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez: • nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w części dotyczącej umorzenia udziałów np. niezbadanie zmian dokonanych w prowadzonej przez spółkę T. dokumentacji, niesprawdzenie zmienionych Iist udziałów złożonych w Sądzie Rejonowym. Tym samym przyjęcie w sposób dowolny, że umorzenie nastąpiło w trybie art. 194 par. 1 KH czym naruszono art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. • uznanie za nieistotne brak formy pisemnej przeniesienia tytułu własności udziałów na rzecz Spółki, tym samym przyjęcie w sposób dowolny, że zachowanie stron świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę własne udziały w celu ich umorzenia. • zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 17 pkt. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym uznanie, że wypłacona kwota [...] zł w 1997 r. dotyczy powstania obowiązku podatkowego w 1997 r. a nie w momencie kiedy przychód ten stał się należny czyli w 1996r. czym naruszono wyżej powołany przepis. 2) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Izba Skarbowa w W. nie uznała zarzutów skargi i wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu decyzji wydanej na skutek odwołania, dodatkowo podniosła, iż w 1996r. tj. wtedy gdy doszło do przeniesienia własności udziałów Skarżącego brzmienie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było inne i nie zawierało dodanego dopiero od 1 stycznia 1997r. ust.6 . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest w istocie wyłącznie charakter prawny umorzenia udziałów dokonanego w PUT "T" Sp. z o.o. w 1996r. i podatkowe skutki tego umorzenia. Bezsporne jest, iż umowa Spółki "T" przewidywała możliwość umorzenia udziałów wspólnika (§16) i określała warunki tego umorzenia. Bezsporne jest także, iż Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę, w której upoważniało Zarząd Spółki do nabycia udziałów, w tym udziałów Skarżącego, w celu ich późniejszego umorzenia i że jako podstawę prawną tego umorzenia powołało § 16 umowy spółki oraz, że umorzenie udziałów nastąpić miało z dniem ich nabycia. Bezsporne jest wreszcie, że strony nie zawarły na piśmie odrębnej umowy w przedmiocie przeniesienia własności udziałów Skarżącego na Spółkę. Umorzenie udziałów według stanu prawnego obowiązującego w 1996 i 1997r. nastąpić mogło albo na zasadzie określonej w art. 193 K.h. (umorzenie przymusowe - bezpośrednie), albo na zasadzie określonej w art.194 § 1 K.h. (umorzenie dobrowolne - pośrednie) Umorzenie udziału zgodnie z art. 193 K.h. polega na jego prawnym unicestwieniu, uzależnione jest od istnienia w umowie spółki klauzuli dopuszczającej umorzenie i wymaga w każdym wypadku uchwały wspólników. Wskutek umorzenia udział przestaje istnieć, a wspólnikowi którego udział umorzono wypłaca się kwotę na udział przypadającą. Stosownie do art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996r.( a art. 17 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych oraz wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ustalona według zasad określonych w art. 12 ust. 3 i 3a tej ustawy. W kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mieścił się zatem przychód z bezpośredniego (a nie w następstwie uprzedniego nabycia własnych udziałów przez Spółkę) umorzenia o charakterze odpłatnym udziałów należących do udziałowca, a więc przychód z umorzenia udziałów z zachowaniem przepisów art. 193 K.h. Przychód z tego źródła, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o część przychodu zwolnionego. Obowiązek podatkowy w przypadku uzyskania przychodu z tego tytułu powstawał w momencie faktycznego uzyskania przychodu. W przypadku umorzenia pośredniego najpierw następowało przeniesienie własności udziałów na spółkę i ta umowa stanowiła tytuł do wypłaty wynagrodzenia, a następnie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników następowało ich umorzenie. Odpłatne przeniesienie tytułu własności udziałów w spółkach stanowiło przychód, o którym mowa w art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. (i w art. 17 pkt 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.). Od dochodu z tego źródła przychodów, stanowiącego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, różnicę między uzyskanym przychodem a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie sprzedanych udziałów, podatnik był obowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód i w tym terminie złożyć urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru (art. 44 ust. 8 omawianej ustawy). Po zakończeniu roku podatkowego, dochód uzyskany ze zbycia udziałów, podatnik miał obowiązek wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym i od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym obliczyć należny podatek dochodowy, zgodnie ze skalą podatkową określoną na dany rok podatkowy. Dopiero od 1 stycznia 1997r obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania świadczenia za przeniesienie własności udziałów powstawał z chwilą powstania należności z tego tytułu, a nie faktycznego otrzymania wynagrodzenia. Organy podatkowe przyjęły w rozpoznawanej sprawie, że ze względu na treść uchwały Zgromadzenia Wspólników otrzymana przez skarżącego kwota [...] zł stanowiła zapłatę za przeniesienie udziałów na spółkę, a nie świadczenie z tytułu umorzenia. Pominęły jednakże zupełnie postanowienia art. 180 K.h., z których wynika, iż zbycie udziału w całości lub w części oraz zastawienie udziału wymaga formy piśmiennej pod rygorem nieważności. Do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Do zawarcia umowy wystarcza wymiana dokumentów obejmujących treść oświadczeń woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron, lub dokumentów, z których każdy obejmuje treść oświadczenia woli jednej ze stron i jest przez nią podpisany (art.78 K.c.). Z akt sprawy nie wynika, by Skarżący złożył na piśmie oświadczenie o zbyciu udziałów spółki, nie wynika też, by strony wymieniły między sobą stosowne dokumenty. Jednocześnie zważywszy, że czynność prawna dla której zastrzeżono formę pisemną pod rygorem nieważności dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna, ustalenia organów podatkowych, że doszło do nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Także uchwały Zgromadzenia Wspólników i Zarządu Spółki wykazują pewną niekonsekwencję lub brak znajomości instytucji umorzenia udziałów przewidzianej w art.193 K.h. Z jednej strony organy Spółki powołują się na § 16 Umowy spółki przewidujący możliwość umorzenia bezpośredniego, z drugiej strony uchwała wykonująca to prawo upoważnia zarząd do nabycia w dniu [...] grudnia 1996r udziałów w celu umorzenia. Jednocześnie uchwała Zgromadzenia Wspólników stanowi, iż umorzenie udziałów następuje z dniem ich nabycia, które w istocie nie nastąpiło. Sąd badając zgodność z prawem decyzji administracyjnych opiera się na materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy. Z akt sprawy nie wynika, czy z uwagi na niespójność uchwał Zgromadzenia Wspólników doszło do skutecznego umorzenia udziałów. W tym stanie rzeczy organy podatkowe winny ustalić w oparciu o dane złożone przez Zarząd Spółki stosownie do art. 188 § 3 K.h. do sądu rejestrowego , czy i kiedy doszło do umorzenia udziałów w sposób określony w art.193 K.h. i czy w konsekwencji otrzymana w 1997r. przez skarżącego kwota jest należnością z tytułu umorzenia. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutu skarżących, iż obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu w 1997r. powstał w roku 1996r. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdzając, że skarga jest zasadna, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) orzekł jak w sentencji wyroku.