III SA 3288/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. A. z/s w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]listopada 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki z o.o. A. , utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę za okres od kwietnia do grudnia 2001r. w kwocie [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że pełnomocnik Spółki z o.o. A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia 2001r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Urząd Skarbowy powołując się na art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz na § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.) odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wskazała na niekonstytucyjność § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego jej mocodawczyni zapłaciła podatek akcyzowy. Podniosła, że przepis ten jest dotknięty tą samą wadą prawną, która stała się przyczyną stwierdzenia niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. obowiązek podatkowy został nałożony przepisem w randze rozporządzenia. Zaznaczyła, że klienci Spółki nie byli obciążeni kosztami związanymi z zapłatą podatku, gdyż do dnia [...] lutego 2002r. nie dokonano zmiany ceny w celu zrekompensowania kosztów wynikających z obowiązku odprowadzania podatku akcyzowego. Zweryfikowała okres, za jaki Spółka dochodzi zwrotu nadpłaty, ograniczając go do miesięcy kwiecień-wrzesień 2001r.. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego. Wskazała na ciągłość funkcjonowania obowiązku podatkowego, poprzednio ustanowionego w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, następnie w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego oraz na usunięcie nieprawidłowości występujących w tym zakresie przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2002r.. Dowodziła, iż kwoty podatku wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych nie mogą stanowić nadpłaty, ponieważ dokonywane były zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powołała się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia[...] marca 2002r. Sygn. akt [...] stwierdził, że obowiązek poszanowania i przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Podkreśliła brak uprawnień organów podatkowych do odstąpienia od stosowania obowiązujących przepisów. Zwróciła uwagę na wyrażony w przywołanym wyroku pogląd Trybunału, w myśl którego niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy za niebyłe. Podniosła, że w tożsamym stanie prawnym Trybunał orzekł o braku możliwości zwrotu podatku akcyzowego ze względu na stwierdzenie niezgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast nie wliczenie w cenę towaru podatku akcyzowego potraktowała jako sprawę Spółki, która świadomie nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, nie mogąc przecież w owym czasie liczyć na zwrot podatku. W skardze pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na jej niezgodność z prawem. Powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Stanowisko Izby Skarbowej oceniła jako wzajemnie sprzeczne oraz nie uwzględniające dotychczasowego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (pełnomocnik wskazała konkretne wyroki NSA) oraz Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w przywoływanym wyroku. Jej podstawowym zarzutem jest nałożenie obowiązku podatkowego mocą niekonstytucyjnego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika, iż regulacja zawarta w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.), na podstawie którego Skarżąca Spółka zapłaciła podatek akcyzowy za miesiące kwiecień-wrzesień 2001r., zawiera tożsamą regulację prawną jak § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), którego niezgodność z art. 217 Konstytucji RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] marca 2002 r. sygn. akt [...] (Dz. U. Nr 23, poz. 242). Jednak stanowiska wyrażonego w pozostałym zakresie, tj. odnośnie konsekwencji tego orzeczenia i zakresu jego działania nie można podzielić. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na niezwykle istotny w rozpatrywanej sprawie element rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku, a który decyduje o losach podatku zapłaconego na podstawie § 16 ww. rozporządzenia przed stwierdzeniem niekonstytucyjności tego przepisu. Chodzi tu o zawarte w sentencji wyroku stwierdzenie, iż orzeczenie niezgodności z Konstytucją § 16 nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Owo rozstrzygnięcie ma charakter uniwersalny, tzn. dotyczy wszystkich podatników, jacy wykonali obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu, a więc i tych, którzy nie wliczyli podatku w cenę towaru. Tylko ograniczenie kręgu podatników objętych de facto zakazem zwrotu podatku zamieszczone w sentencji wyroku umożliwiłoby ubieganie się o zwrot podatku podatnikom nie objętym owym ograniczeniem. Natomiast motywy rozstrzygnięcia, same w sobie, nie mogą prowadzić do zmiany jego sensu. Taki zaś pogląd zdaje się prezentować pełnomocnik, wywodząc uprawnienie skarżącej Spółki do stwierdzenia nadpłaty z fragmentu uzasadnienia wyroku, nie zważając przy tym na niezwykle ważną jego pozostałą część. Skupiła się ona na tej części uzasadnienia, w której Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się na temat specyfiki podatku akcyzowego polegającej na tym, że stanowi on stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę, a więc nie obciąża on podatnika i z której wywiódł przyczynę, dla której zwrot podatku oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Z powyższego wyprowadziła wniosek, że sentencją wyroku nie są objęci podatnicy, którzy nie wliczyli w cenę towaru podatku akcyzowego. Nie zwróciła jednak uwagi, iż wyrok ten nie anulował obowiązków podatkowych ukształtowanych na podstawie § 16 ww. rozporządzenia. Na ten temat obszernie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Stwierdził też, iż Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z brzmienia art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, iż to wyrok TK powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Podniósł też, że niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, iż ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Byłoby to sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83, a wreszcie art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Niewątpliwie przytoczony wyrok nie zniwelował obowiązku podatkowego ustanowionego niekonstytucyjnym przepisem, a w rozpatrywanej sprawie, w świetle zaprezentowanego stanowiska Trybunału, dodatkowe znaczenie ma fakt, iż zarówno przywoływany § 16 jak i § 20 zostały uchylone przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zwrot podatku może nastąpić wówczas, gdy nastąpiła jego nadpłata, co wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujących instytucję nadpłaty, a w szczególności z jej art. 75. Nadpłatę stanowi natomiast kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś w niniejszej sprawie nie można mówić o nadpłaconym lub nienależnym podatku, skoro nie odpadła podstawa prawna jego zapłacenia, czyli obowiązek podatkowy nie został anulowany. Dlatego organy podatkowe zasadnie odmówiły zwrotu podatku na rzecz skarżącej Spółki. Niezasadny jest zarzut pełnomocnik, iż organy te nie uwzględniły stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego we wskazanych przez nią wyrokach, choćby z tego powodu, że wszystkie one były wydane przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który wykreował obecny stan prawny. Dodać jedynie należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2002r. sygn. akt [...] znajduje pełne zastosowanie do działania § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ze względu na tożsamość stanu prawnego objętego tym wyrokiem i wymienionym przepisem. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.