III SA 3295/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w W. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. Z., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego T. z [...]kwietnia 2002 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży akcji z transzy pracowniczej [...] Banku [...]S.A. Organy podatkowe ustaliły, że B. Z. w sierpniu 2001 r. złożyła deklarację PIT-13 o wysokości uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia akcji za lipiec 2001 r., w której wykazała dochód uzyskany ze sprzedaży akcji [...] Banku [...] S. A. w wysokości [...] zł oraz wpłaciła wynikającą z tej deklaracji zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Podatniczka wnioskiem z [...] marca 2002 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego T. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jej zdaniem akcje zostały nabyte w ofercie publicznej, wobec tego przychód uzyskany z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2001). Zdaniem skarżącej, o nabyciu akcji w ofercie publicznej świadczy fakt, że Komisja Papierów Wartościowych i Giełd przyjęła i nie zgłosiła sprzeciwu do zawiadomienia o wprowadzeniu do obrotu akcji zwykłych imiennych w drodze publicznej subskrypcji. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, Izba Skarbowa wyjaśniła, że pracownicy [...] Banku [...] S. A. nabyli akcje tego banku w ramach emisji skierowanej do pracowników i członków zarządu Banku. Akcje te były akcjami imiennymi, które mogły być dopuszczone do obrotu publicznego, ale nie były dopuszczone do obrotu na żadnym z rynków regulowanych i obowiązywał je dwuletni zakaz zbycia. Akcje innych emisji [...] Banku [...] S. A. były zaś notowane na rynku podstawowym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2001). Zdaniem organu odwoławczego, dochód ze sprzedaży akcji uzyskany przez B. Z.w lipcu 2001 r. nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu, gdyż podatniczka nie nabyła tych akcji na podstawie publicznej oferty. Uzasadniając swoje stanowisko, Izba Skarbowa stwierdziła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia "publiczna oferta". Z treści art. 2 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wynika, że publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. W powołanym przepisie również nie zamieszczono definicji "publicznej oferty". W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał, że celem wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową. W świetle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (wyd. przez Państwowe Wydawnictwo Naukowe – Warszawa 1996 r., tom II L-P str. 1022) "publiczny" oznacza: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy [...] Banku [...] S.A. nabyli akcje na podstawie oferty, której nie można było uznać za ofertę o charakterze publicznym, bowiem propozycja nabycia akcji została skierowana do ściśle określonych adresatów, tj. pracowników tego Banku. W związku z powyższym, Izba Skarbowa uznała, że dochód ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników [...]Banku [...] S. A. w ramach emisji skierowanej tylko do nich nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji – zdaniem Izby Skarbowej – należało złożyć deklarację PIT-13 za lipiec 2001 r., odprowadzić zaliczkę na podatek w wysokości [...] zł i dochód ze sprzedaży akcji wykazać w zeznaniu podatkowych za 2001r. W ocenie organu odwoławczego, skoro osiągnięty przez podatniczkę dochód ze sprzedaży akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pismem z [...] grudnia 2002 r. pełnomocnik skarżącej złożył w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] października 2002 r., wnosząc o jej uchylenie z powodu błędnej interpretacji prawa materialnego oraz nie wyjaśnienia sprawy w sposób dostateczny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w celu wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało zastosować definicje pojęć wymienionych w tym przepisie, korzystając z przepisów ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w szczególności z art. 2 ust. 1 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie wskazały żadnego powodu pominięcia definicji pojęć zawartych w tym przepisie. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że dochód ze sprzedaży akcji [...] Banku [...] S.A. korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego – w ocenie skarżącej – było to, że Komisja Papierów Wartościowych i Giełd nie zgłosiła sprzeciwu do zawiadomienia o wprowadzeniu do obrotu akcji zwykłych imiennych w drodze publicznej subskrypcji. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. , po przedstawieniu stanu faktycznego, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego T. Zarzuty podnoszone przez skarżącą i jej pełnomocnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze – okazały się nieuzasadnione. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zadaniem Sądu jest rozstrzygnięcie sporu dotyczącego wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), gdyż na podstawie tego przepisu organy podatkowe ustaliły, że dochód uzyskany przez B. Z. w lipcu 2001 r. ze sprzedaży akcji [...] Banku [...]S.A., nabytych w "transzy pracowniczej" w roku 1998, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku uzależnione jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Z akt sprawy wynika, że spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości – świadczy o tym Uchwała Nr [...] Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. z dnia [...] lutego 2001 r. Należy jednak zaznaczyć, że dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego – nie przesądzają o spełnieniu drugiej przesłanki. Z akt sprawy wynika bowiem, że na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy [...] Banku[...] S.A. z dnia[...] marca 1998 r., emitowane akcje oferowane były tylko pracownikom i członkom zarządu Banku. W ocenie Sądu, skoro brak jest definicji pojęcia "oferta publiczna" zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też w ustawie – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to należało podzielić stanowisko Izby Skarbowej o konieczności ustalenia znaczenia tego pojęcia w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, uwzględniając oczywiście wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Okoliczności rozpoznawanej sprawy zmuszają do zwrócenia szczególnej uwagi na definicję pojęcia "publiczny", gdyż jak wcześniej podniesiono – emitowane akcje imienne oferowane były skonkretyzowanej grupie osób, a cena nabycie określona została na preferencyjnym poziomie. Nie budzi sporu źródło definicji tego pojęcia, tj. "Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, w którym pojęcie "publiczny" zdefiniowano jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. W ocenie Sądu, zastosowanie tej definicji wyklucza możliwość podzielenia argumentacji pełnomocnika skarżących, jakoby nabycie akcji nastąpiło w drodze "oferty publicznej". Należałoby raczej uznać, że w praktyce mieliśmy do czynienia z programem dodatkowego wynagradzania pracowników i członków zarządu Banku, który należy oceniać pozytywnie z punktu widzenia interesów pracodawcy oraz osób, do których adresowano ofertę, mając jednak na uwadze, iż efektem tego programu miało być i było przysporzenie beneficjentom tego programu znacznego dochodu. Zdaniem składu orzekającego Sądu, należy w pierwszej kolejności pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte przez ściśle określonych adresatów, do których kierowano ofertę. Przedstawione wyżej rozważania okazują się szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10, s. 313. Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na uprzywilejowanie pozycji tych osób, do których adresowano ofertę nabycia akcji, w stosunku do ogółu podatników. Jak wcześniej wykazano, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było w 2001 r. wyraźnego przepisu, na mocy którego możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodu ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte w ofercie adresowanej wyłącznie do poszczególnych pracowników i członków zarządu Banku. Zwolnienie od podatku mogło dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży akcji, które wcześniej zostały nabyte w sposób enumeratywnie wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie składu orzekającego Sądu, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji uzyskanego przez B. Z. stanowiłoby dokonanie rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, bowiem naruszałoby zasady wykładni językowej. W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących zasady powszechności i równości opodatkowania należałoby stwierdzić, że również zastosowanie wykładni celowościowej potwierdza stanowisko organów podatkowych. Wnioski płynące z wykładni systemowej mają bowiem mniejsze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w ocenie Sądu są sprzeczne z wnioskami płynącymi z wykładni celowościowej, która w przedstawionych okolicznościach uzupełnia w pierwszej kolejności wykładnię słownikowo – gramatyczną. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej i jej pełnomocnika, jakoby zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji przez B. Z. można byłoby wywieść po zastosowaniu wykładni systemowej oraz wykładni językowej. W uzasadnieniu odwołania i skargi powołano się bowiem na definicję pojęcia "publiczny obrót", która nie może mieć w sprawie zastosowania. Sąd odrzucił również jako nieprzydatną definicje pojęcia "pierwszej oferty publicznej", która została wskazana w art. 4 pkt 8 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Sąd uznał za bezzasadny zarzut, jakoby organy podatkowe nie wskazały żadnego powodu pominięcia definicji pojęć z art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przy wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w W. , w uzasadnieniu decyzji z 17 października 2002 r. wyraźnie stwierdziła, że zarówno w tym przepisie jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest definicji pojęcia "oferty publicznej". Dlatego też, po zastosowaniu językowej wykładni pojęcia "publiczny", organ odwoławczy stwierdził, że oferta nabycia akcji skierowana wyłącznie do pracowników [...]Banku [...] S.A. nie miała charakteru publicznego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej oferta nosi charakter publiczny m. in. gdy "proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób". Sąd nie podzielił powyższego poglądu, ponieważ mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21 lipca 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (zob. wyrok NSA z 27 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1403/02, niepubl.) Przedstawione rozważania i wnioski z nich wyciągnięte pozwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji uzyskany przez B. Z. podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.