III SA 3302/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, NSA (del.) Jerzy Rypina, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku III. zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy w G. stwierdził, iż A. K. w miesiącu październiku 1999r. zaewidencjonował w rejestrze środków trwałych oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu ciężarowego [...]. Powyższe dokonane zostało z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalono bowiem, że samochód będący przedmiotem transakcji został odebrany przez Podatnika w dniu 09.11.1999r., należność została uregulowana w dwóch częściach; zaliczka w kwocie 2.500,00 zł. gotówką w dniu 27.10.1999r., pozostała należność w kwocie 60.128,00 zł. za pośrednictwem banku. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że w miesiącu październiku 1999r. Podatnik zawyżył podatek naliczony na kwotę 132 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktury korygującej VAT nr [...] z dnia [...].12.1999r. do faktury nr [...] z dnia [...].10.1999r. Z uwagi na stwierdzone uchybienia Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2001r. nr [...], w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r. w kwocie: 11.425 zł. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu A. K., postanowiła utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję powyższą A. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze Strona wnosi o: uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001r., w części dotyczącej zakupu samochodu [...] - jako niezgodnej z prawem. Strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną przez Izbę Skarbową w W. w uzasadnieniu decyzji, uważa, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bezzasadnie uznając iż podatnik traci ostatecznie prawo do obniżenia podatku należnego z chwilą niedochowania terminu określonego tym przepisem. Ponadto Podatnik zarzuca naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu, iż konsekwencją błędu w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 1999r. było istnienie nieprawidłowości w deklaracji za miesiąc listopad 1999r., co doprowadziło do nieuzasadnionej obowiązującym porządkiem prawnym surowości w traktowaniu błędu skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska Strona skarżąca przytacza tezy z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze zauważyła, że przedmiotowa decyzja rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] w miesiącu październiku 1999r. Nie można zgodzić się z zarzutem Strony skarżącej co do twierdzenia, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 19 ust. 3 ustawy - uznając, iż podatnik traci ostatecznie prawo do obniżenia podatku należnego z chwilą niedochowania terminu określonego w tym przepisie. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja jak i całe postępowanie podatkowe dotyczy wyłącznie miesiąca października 1999r., a więc miesiąca, w którym podatnik - zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, nie miał takiego prawa - nie może więc być mowy o jego utracie. Przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło bowiem przypadku odliczenia z faktury VAT po terminie ( w tym miejscu można mówić o niezachowaniu terminu), ale dokonaniem tego przed ustawowym czasem - czyli w momencie, gdy prawa tego podatnik nie nabył. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2003r. skarżący wytknął, iż dokonując w trybie odwoławczym kontroli decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa zobligowana była do skorygowania niezaskarżalnego postanowienia o wszczęciu postępowania wyłącznie co do miesiąca października 1999r. i objąć tym postępowaniem również listopad 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga A. K. jest uzasadniona. Na wstępie podkreślenia wymaga, że rozpoznający niniejszą sprawę skład Sądu podziela pogląd, że w 1999r. ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała normy stanowiącej o utracie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia okresów, w których odliczenie to mogło być dokonywane zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Taka interpretacja przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o ptu dokonana została w dwóch uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 października 2001r. sygn. akt FPS 10/01 opubl. ONSA 2002/2/54 oraz z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FPS 12/01 opubl. ONSA 2002/3/98. W orzeczeniach tych wywiedziono, że w podatku od towarów i usług, będącym wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej), zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, co wynika jasno z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a funkcją organu podatkowego jest wyłącznie kontrola prawidłowości tego samoobliczenia i ewentualna jego weryfikacja w drodze decyzji administracyjnej, określającej wysokość zobowiązania bądź kwotę zwrotu różnicy podatku w wielkościach innych niż zadeklarowane przez samego podatnika. Zasadniczą cechą podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jest ustanowione w art. 19 ust. 1 powyższej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną. Przepis art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest adresowany niewątpliwie do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest obowiązany składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 tej ustawy. Realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 2a, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a; uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110). Skoro zatem realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a więc przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to jest oczywiste, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązkowi temu uchybiono, a organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową (art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie ma umocowania - w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji - do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97). Niewątpliwie odmienna sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, to jest z obowiązku samoobliczenia podatku, wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, chociaż wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., to jest do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b omawianej ustawy ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), brak było odpowiednika tego nowego przepisu, według którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza to, że samo wadliwe (przedwczesne) odliczenie podatku naliczonego nie powodowało utraty prawa do odliczenia, o ile w drodze autokorekty ewidencji i deklaracji podatkowej doszło do zmiany tej deklaracji przed dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej przez właściwy organ (§ 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Jak już wyżej zauważono, w przewidzianym dla podatku od towarów i usług mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego (bądź kwoty zwrotu różnicy podatku) organowi podatkowemu przypadła funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji w razie stwierdzenia nieprawidłowości. Kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji, organ podatkowy jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi dla organu podatkowego - podobnie jak dla podatnika - ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 2, 7 ust. 4 omawianej ustawy, a która powinna zawierać wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również określono kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98, że normy art. 19 ust. 3 ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur (dowodów odprawy celnej), które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych), aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę omawianego art. 19 ust. 3 ustawy, korzystając przedwcześnie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim wypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 oraz z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Wr 576/98, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie w nieprawidłowym miesiącu. Stanowisko Izby Skarbowej tezie tych uchwał wyraźnie nie przeczy, opierając swoje rozstrzygnięcie na tym, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej co do miesiąca października skorygowano jedynie wymiar podatku wynikający z deklaracji za miesiąc październik 1999r. Pogląd na jakim oparto rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza zarówno powołany art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa co do obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i to w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy O. p.), jak również art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis prawa materialnego dopuszcza korektę danych, wynikających z deklaracji zarówno na niekorzyść podatnika jak i na jego korzyść. Podjęcie ingerencji wymiarowej przez urząd skarbowy winno następować w kierunku zapewnienia stanu zgodnego z prawem w zakresie ustaleń faktycznych, jakich dokonano w kontroli podatkowej. W świetle przedstawionych wyżej wywodów co do braku utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, zapewnienie rozliczenia zgodnego z prawem wymagało dokonania wymiaru podatku za miesiąc następny. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w myśl art. 152, a o kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 tej ustawy.