III SA 3302/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania p. J. P. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2001 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła podatnikowi: za sierpień 2001 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, zaległość w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, za wrzesień 2001 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, zaległość w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie [....] zł, za październik 2001 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, zaległość w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3, art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 34 i art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że podatnik sprowadził z Holandii w okresie lipiec, sierpień i październik 2001 r. cztery samochody osobowe (na podstawie SAD z dnia [...] lipca 2001 r. samochód marki Peugeot 4 05, rok produkcji 1992; na podstawie SAD z dnia[...] sierpnia 2001 r. samochód marki Renault Laguna, rok produkcji 1994; na podstawie SAD z dnia[...] sierpnia 2001 r. samochód marki Peugeot 405, rok produkcji 1993; na podstawie SAD z dnia [...] października 2001 r. samochód marki Citroen Xantia; rok produkcji 1993 r.). W wyniku czynności kontrolnych [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił, że p. J. P. dokonał sprzedaży tych samochodów przed zarejestrowaniem ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniach:[...] sierpnia 2001 r. (Peugeot 405), [...] sierpnia 2001 r. (Renault Laguna), [...] września 2001 r. (Peugeot 405) oraz [...] października 2001 r. (Citroen Xantia). W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że p. J. P. , w świetle § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.) , był z tytułu tej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego. Biorąc zaś pod uwagę obrót w postaci kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodów pomniejszonej o kwotę należnego podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy w wymienionej na wstępie decyzji określił mu zobowiązanie w podatku akcyzowym, zaległość i odpowiednie odsetki od tej zaległości. Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie, uznała, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania. Dlatego uchyliła jego decyzję i stosownie do art. 36 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmniejszyła wysokość zobowiązań ciążących na stronie. Jednocześnie ustosunkowując się. do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa podała, że bezspornym w sprawie jest, że p. J. P. z tytułu sprzedaży w kraju sprowadzonych samochodów przed ich zarejestrowaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie naliczył i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego. W okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadził również ewidencji, o której mowa w art. 27 st. 4 wymienionej wyżej ustawy, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Fakt, że naliczył i odprowadził podatek z tytułu importu towaru na polski obszar celny nie oznaczał, że nie miał obowiązku zapłacić podatku z tytułu sprzedaży w kraju samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Import i sprzedaż stanowiły bowiem odrębne czynności, które stosownie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do niej, niezależnie od siebie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że w tym przypadku wystąpiło podwójne opodatkowanie odsprzedaży samochodów pochodzących z importu. Zwróciła jednak uwagę, że podatnik mógł, na podstawie § 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, dokonać odliczenia podatku akcyzowego z tytułu importu gdyby dopełnił warunków uprawniających do takiego odliczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję Izby Skarbowej w W. p. J. P. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Podniósł, że jako importer wyrobów akcyzowych - samochodów - dopełnił wszystkich wymogów i opłacił stosowny podatek akcyzowy w Urzędzie Celnym. Na podstawie zaskarżonej decyzji został więc opodatkowany podwójnie, raz w momencie nabycia, a następnie w momencie sprzedaży - podwójne opodatkowanie w prawie polskim nie jest stosowane, a wręcz jest zabronione. Nie zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że prowadził działalność gospodarczą. Podniósł, że jest rencistą w trudnej sytuacji finansowej. Aby utrzymać rodzinę chwyta się najróżniejszych dorywczych zajęć, w tym m.in. w ciągu dwóch lat sprowadził 4 samochody, które odsprzedał z minimalnym zyskiem, co niezgodnie z prawdą zostało uznane za działalność ciągłą. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i ponowne rozpatrzenie zaistniałej sytuacji oraz uwzględnienie już raz zapłaconego w Urzędzie Celnym podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) przejął sprawę do rozpoznania, zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie jest bowiem, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 2002) , związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając to na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym bez podstawy prawnej. W okresie, którego dotyczy decyzja Izby Skarbowej, zgodnie z art. 3 5 ust. 1 powołanej ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 3 0 października 2001 r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący jako importer wywiązał się z ciążących na nim w tym zakresie obowiązków podatkowych. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uznała natomiast, że był on także podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powołując się na przepisy aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy. Ustawa w czasie, który obejmuje decyzja, nie przewidywała aby osoby dokonujące takiej sprzedaży były również podatnikami podatku akcyzowego. Rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259) (bo ten przepis mimo, że powołany w przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu, a nie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, faktycznie stanowił jej materialnoprawną podstawę) było niezgodne z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Pierwszy z wymienionych ostatnio przepisów ustawy zasadniczej stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że ra.in. nakładanie podatków i określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też skład orzekający w tej sprawie, mając na względzie art. 178 Konstytucji, z którego wynika m.in., że sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom, odmówił zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów jako oczywiście niezgodnego z Konstytucją. Unormowanie zawarte w tym przepisie wkroczyło bowiem w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej. Dodatkowo należy zauważyć, że wykorzystany w sprawie przepis rozporządzenia Ministra Finansów był także niezgodny z obowiązującym w momencie wydawania rozporządzenia art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Także ta ustawa zakładała, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. W pojęciu ustawy podatkowej, biorąc pod uwagę treść "słowniczka" zawartego w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie mieściły się akty wykonawcze. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi niebudzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Na temat niedopuszczalności rozszerzania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze akty wykonawczego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w wyroku z dnia [...] marca 2002 r. sygn. akt [...] (Dz.U. Nr 23, poz. 242). Stwierdził w tym orzeczeniu, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał m.in. zauważył, że wskazany przepis rozporządzenia - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 -Konstytucji, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, można także odnieść do § 19 ust. 1 pkt 12 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wobec powyższego Izba Skarbowa w tej sprawie nie będzie mogła zastosować wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując ponownie odwołanie podatnika będzie musiała uwzględnić okoliczność, że z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia podatku akcyzowego w czasie gdy miała miejsce kwestionowana czynność prawna postępowanie w sprawie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym za sierpień, wrzesień i październik 2001 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją stało się bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 152 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.