III SA 3302/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w zakresie odpowiedzialności płatnika w przedmiocie pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]lipca 2003 roku o nr [...] 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzającą odpowiedzialność skarżącej jako płatnika i określającą należne i nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów o dzieło za 1999 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w marcu 2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w roku 1999, stwierdzono na podstawie dokumentów źródłowych, t.j. umów oraz rachunków wystawionych przez wykonawców, że w większości przypadków koszty uzyskania przychodów dotyczące wypłacanych przez skarżącą należności z tytułu zawartych umów o dzieło wykazywane były w wysokości 50% przychodów. Zostało to zakwestionowane przez kontrolujących, a ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli stanowiły podstawę do wydania decyzji podatkowej wobec skarżącej przez Urząd Skarbowy W. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka jako płatnik nienależnie zastosowała 50% normę kosztów uzyskania przychodów w stosunku do 160 umów o dzieło (na ogólną kwotę brutto w wysokości 1.393.700,50 zł), których przedmiotem było przeprowadzenie badań klinicznych. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, skarżąca zastosowała niewłaściwą normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% również do 27 umów o dzieło (na ogólną kwotę brutto w wysokości 173.209,04 zł ) dotyczących, m.in. opracowań programów naukowych, tekstu informacji, wyników ankiety, standardów leczenia, ulotek informacyjnych, ulotek dolekowych, tłumaczeń tych ulotek na obce języki oraz tłumaczenia opracowań w zakresie procedur finansowych stosowanych przez firmę. Urząd Skarbowy W. oceniając dokumenty źródłowe będące podstawą rozliczeń wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło stwierdził, że dokumenty przedłożone przez skarżącą, w zakresie wykonanych prac, nie potwierdzają, że osoby, z którymi zawarto umowy, otrzymywały wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. Nr 24, poz. 83, z późn. zm. ). Według ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, skarżąca spółka prowadziła działalność organizując m.in. badania kliniczne leków już stosowanych, bądź leków dopiero opracowywanych przez grupę A., pod kątem skuteczności istniejących terapii lub możliwości wprowadzenia nowych metod leczenia. Poszczególne badania były zlecane wybitnym badaczom, z którymi zawierane były umowy o dzieło. Opracowywany przez badacza wynik oparty był w dużej mierze na dziełach cząstkowych, realizowanych przez lekarzy - współbadaczy, wskazanych przez głównego badacza. Z tymi osobami Spółka zawierała odrębne umowy i wypłacała wynagrodzenie za wykonane dzieło - z tytułu przeprowadzenia badania klinicznego produktów medycznych. W świetle powyższego Urząd Skarbowy W. uznał, że 50% norma kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.) nie miała zastosowania w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów o dzieło, z tego względu skarżąca ponosi odpowiedzialność jako płatnik za niepobranie i niewpłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych w 1999 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Urząd Skarbowy W. powołał się na informację uzyskaną w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] z Departamentu Prawno – Legislacyjnego Ministerstwa Kultury, zgodnie z którą same badania kliniczne jako takie nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego - w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chroniony na podstawie tej ustawy może być ewentualnie ich efekt w postaci, n.p. opracowania naukowego przeznaczonego do publikacji. W ocenie Ministerstwa Kultury, jeżeli chodzi natomiast o ulotki informacyjne, dolekowe, podobnie jak ich tłumaczenia, to w sytuacji, gdy autor tego rodzaju ulotek ma swobodę w konstruowaniu ich treści i formy, stanowią one utwory w rozumieniu prawa autorskiego, z tym że dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest w takiej sytuacji nabycie praw autorskich do nich przez zamawiającego, względnie uzyskanie przez niego licencji na korzystanie w określonym zakresie z poszczególnych, twórczych ulotek. Od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003r. skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2003 r. wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz ustalenia wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów o dzieło w wysokości określonej w deklaracjach podatkowych PIT-8B za rok 1999. W obszernym uzasadnieniu odwołania skarżąca wykazywała liczne naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, które miały wpływ na błędne, w jej ocenie, rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania uznał, że zarzuty odwołania są niezasadne i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Powyższy przepis zasadnicze znaczenie przypisał unormowaniom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych . Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyspecyfikowane w ust. 2 tego artykułu. Utworem w rozumieniu art. 1 mogą być twórcze, indywidualne badania kliniczne ujęte w efekcie końcowym w postaci, n.p. opracowania naukowego przeznaczonego do publikacji, za opracowanie którego wypłacone może być wynagrodzenie z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Również przychody z wykonywanych umów o dzieło wypłacone osobom z tytułu opracowywania ulotek dolekowych, tłumaczenia tych ulotek na obce języki oraz tłumaczenia opracowań w zakresie procedur finansowych stosowanych przez firmę, jak również opracowanie ulotek informacyjnych i ich tłumaczenia nie dają podstaw do uznania tych osób za twórców, którym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwałyby koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kwoty przychodu, niezbędne jest bowiem w takiej sytuacji nabycie praw autorskich przez zamawiającego, względnie uzyskanie przez niego licencji na korzystanie w określonym zakresie z poszczególnych twórczych ulotek. Spółka w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła prawa autorskie, względnie uzyskała licencję na korzystanie w określonym zakresie z poszczególnych "utworów". W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził , że wykonywane zadania na podstawie umowy o dzieło nie korzystają przy opodatkowaniu z 50% kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadne uznał także zarzuty skarżącej, iż w trakcie postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ na każdym etapie postępowania strona była zapoznawana ze zgromadzonym materiałem w sprawie, w trybie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) Pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję z dnia [...] października 2004 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie w sprawie, - przepisu art. 1 ust.1 oraz art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, - prawa procesowego, t.j. przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, m.in., iż jako podmiot prowadzący hurtowy obrót produktami leczniczymi, w ramach swojej działalności jest też sponsorem badań klinicznych leków. Przeprowadzanie badań klinicznych oceniających skuteczność i bezpieczeństwo stosowania badanego leku zlecana jest przez spółkę badaczom – lekarzom, wybitnym specjalistom, z którymi spółka zawiera umowy o dzieło. Tak było i w niniejszej sprawie, gdzie chodziło o przebadanie działania określonego leku przeciw astmie. Badanie realizował prof. R. K. jako badacz wiodący, przy współudziale licznych innych lekarzy z wielu ośrodków w całym kraju jako "współbadaczy". Lekarze ci jako uczestniczący w badaniach kierowanych przez badacza wiodącego otrzymywali od spółki wynagrodzenia z tytułu udzielenia zgody na korzystanie przez spółkę z praw autorskich do stworzonych przez nich utworów, od których spółka odliczała koszt uzyskania przychodów w wysokości 50%, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Skarżąca szczegółowo odniosła się do pojęcia " utworu" zdefiniowanego na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, analizując poszczególne elementy składające się na tę definicję, takie jak "przejaw", "twórcza działalność", "indywidualny charakter", "utrwalenie utworu", przytaczając także tezy orzecznictwa i poglądy wyrażone w piśmiennictwie, co do rozumienia tego pojęcia. W konkluzji skarżąca uznała za całkowicie błędny pogląd organów podatkowych, iż efekty badań wykonanych przez współbadaczy nie są utworami w rozumieniu prawa autorskiego . Według niej badania kliniczne przeprowadzone przez lekarzy współpracujących spełniają wszelkie wymagane przez ustawę kryteria "utworu" pozwalające zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do umów o dzieło, na podstawie których realizowane były te badania. W ocenie skarżącej, także opinia wyrażona w niniejszej sprawie przez Ministerstwo Kultury, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe, nie dostarcza argumentów pozwalających przyjąć , iż działanie spółki traktującej wyniki przeprowadzonych badań klinicznych jako "utwór", było nieprawidłowe. Spółka zarzuciła także organom podatkowym, iż przy analizowaniu sprawy nie wzięły one pod uwagę, uregulowań zawartych w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 204, z późn. zm.) dotyczących specyfiki wykonywania tego zawodu, zwłaszcza w kontekście przepisów zawartych w rozdziale 4 tej ustawy zatytułowanym " eksperyment badawczy", a także postanowień, wydanego na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne ( Dz. U. Nr 126, poz.1381, z późn. zm. ) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie określenia szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 221, poz. 1864 ). Przepisy tych ostatnich aktów prawnych oraz przede wszystkim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ocenie skarżącej, w pełni uzasadniają pogląd, iż spółka zasadnie zakwalifikowała efekty działań lekarzy współbadaczy, jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego i tym samym w prawidłowy sposób obliczała należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, od której odliczane były koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 %, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosi się to również do umów o dzieło dotyczących wykonania innych czynności niż badania kliniczne. Chodzi tu o zawarte przez skarżącą umowy dotyczące, m.in. opracowania programu naukowego, tekstu informacji, wyników ankiety, standardów leczenia, ulotek informacyjnych, ulotek polekowych, druków informacyjnych dla preparatów, i.t.p. Skarżąca zwróciła uwagę, iż sam charakter wykonanych prac nie był wyraźnie kwestionowany przez organy podatkowe, natomiast jedynym wskazywanym argumentem był tylko fakt , iż spółka nie udokumentowała nabycia praw autorskich, względnie uzyskania licencji na korzystanie z utworów, będących przedmiotem zawartych umów o dzieło. W ocenie skarżącej, takie stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązującym, w okresie objętym decyzją, stanie prawnym. Z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, wystarczającym warunkiem jest sam fakt korzystania przez twórców z praw autorskich, bez konieczności rozporządzenia tymi prawami, czy też udzielenia na nie licencji. Poza tym organy podatkowe pominęły w swych rozstrzygnięciach przepis art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym – w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Na zakończenie skargi skarżąca wskazała na braki w uzasadnieniu decyzji, co stanowi w jej ocenie, o naruszeniu art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wytknęła ograniczenie się przez organy podatkowe do przedstawienia poglądu prezentowanego przez Ministerstwo Kultury, bez przedstawienia własnego samodzielnego stanowiska opartego na przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko i wspierającą je argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004 r. zatytułowanym "Podsumowanie stanowiska strony skarżącej w sprawie" skarżąca jeszcze raz przytoczyła główne tezy swojego stanowiska zawartego w skardze, natomiast do pisma procesowego z dnia [...] listopada 2004 r. załączyła opinię prawną dotyczącą badań klinicznych w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorstwa prof. dr hab. J.B. Na posiedzeniu w dniu 9 listopada 2004 r., Sąd odroczył rozprawę zobowiązując pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się w terminie 14 dni do pism procesowych skarżącej z dnia [...] i [...] listopada 2004 r. Na posiedzeniu w dniu 3 grudnia 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że wnosi o uwzględnienie skargi przyznając, iż w przedmiotowej sprawie zasadne były koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosowane przez skarżącą jako płatnika podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., t.j. okresie objętym zaskarżoną decyzją ) koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Jest to rozwiązanie korzystniejsze dla beneficjentów tych przychodów w porównaniu do innego rodzaju przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, gdzie regułą jest stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca występująca w charakterze płatnika prawidłowo obliczała i pobierała podatek od wynagrodzeń wypłacanych przez nią z tytułu zawartych umów o dzieło stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Organy podatkowe w wydanych decyzjach zakwestionowały taki sposób postępowania , przy czym należy stwierdzić, iż nie wykazały w sposób zadawalający i odpowiadający przepisom prawa, powodów uzasadniających zajęcie przez nie takiego stanowiska. Przepisami odrębnymi, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy zawarte w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to one bowiem określają, m.in. przedmiot prawa autorskiego, co jest z kolei istotne dla określenia zakresu stosowania wskazanej normy prawa podatkowego. Kluczowa jest tu zwłaszcza definicja "utworu" jako przedmiotu prawa autorskiego , zawarta w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie zwrócił się w tej sprawie o opinię do Ministerstwa Kultury. Nie oceniając prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Departament Prawno – Legislacyjny Ministerstwa Kultury, gdyż nie stanowi ono przedmiotu kontroli Sądu w niniejszej sprawie, wskazać jednak należy na te elementy z tym związane, które miały wpływ na postępowanie organów podatkowych i wydane przez nie decyzje. Wbrew temu, co napisane zostało w pierwszym zdaniu pisma Urzędu Skarbowego skierowanego do Ministerstwa Kultury nie było to pytanie dotyczące jedynie interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż z dalszej treści tego pisma wynikało, że chodzi tutaj również o kwestie związane ze bezpośrednim stosowaniem przepisu podatkowego, t.j. zawartej w nim 50% normy kosztów uzyskania przychodów. Formułując pytanie, siłą rzeczy przedstawiono w sposób skrótowy i syntetyczny stan faktyczny sprawy, nieoddający stopnia skomplikowania i wszystkich istotnych elementów istniejących w sprawie podatkowej. Na podobnym stopniu ogólności została również udzielona odpowiedź. Organy podatkowe zdecydowanie przeceniły znaczenie tej opinii w postępowaniu podatkowym . Z pewnością nie mogła być ona potraktowana jako zajęcie stanowiska przez inny organ w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Nie była ona również opinią biegłego w rozumieniu art. 197 w.w. ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, opinia ta mogła być, co najwyżej potraktowana jako ogólne kierunkowe wskazanie, czy też pewien rodzaj inspiracji do przeprowadzenia przez organ podatkowy samodzielnych dociekań, ustaleń i analiz oraz przedstawienia własnej argumentacji w zakresie przyporządkowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Wydane decyzje nie czyniły temu zadość, gdyż w zasadzie uzasadnienia w nich zawarte ograniczały się do powielenia, bądź przytoczenia stanowiska zaprezentowanego przez Ministerstwo Kultury, bez przedstawienia własnej argumentacji organu podatkowego, adekwatnej do całej złożoności istniejącego w sprawie stanu faktycznego, a przede wszystkim zmierzającej do oddania istoty i charakteru prac wykonywanych w ramach umów o dzieło zawartych przez skarżącą i ich oceny w kontekście przepisów prawa autorskiego, co z kolei prowadziłoby do prawidłowego zastosowania normy prawa podatkowego. Pierwszą grupę zakwestionowanych przez organy podatkowe umów o dzieło stanowiło 160 jednorodnych umów zawartych z t.zw. "lekarzami współbadaczami" współuczestniczącymi w badaniach klinicznych nad nowym lekiem przeciwko astmie. Poza jednozdaniową próbą oddania charakteru i efektów pracy tych lekarzy, jako nie mającej charakteru twórczej i indywidualnej działalności , zabrakło uzasadnienia dlaczego badania kliniczne nad wprowadzeniem nowego preparatu nie mogą być przedmiotem ochrony prawa autorskiego, jak również analizy roli "lekarzy współbadaczy" w realizacji całego przedsięwzięcia badawczego, sprowadzającej się, choćby do wyjaśnienia, czy należało rozpatrywać efekty ich pracy jako oddzielne utwory, czy też ich wkład pracy trzeba było oceniać w kategoriach współtwórczości przy tworzeniu jednego utworu. Jeżeli chodzi natomiast o drugą grupę zakwestionowanych umów, było to 27 umów o dzieło zawartych na wykonanie innych prac, niż prowadzenie badań klinicznych. Już samo przykładowe wskazanie w decyzjach podatkowych przedmiotu tych prac ( w odpowiedzi na skargę podano ich pełny wykaz wraz z tematyką ) wskazuje, iż były to prace o bardzo zróżnicowanym charakterze . Organy podatkowe opisując ustaloną w postępowaniu podatkowym formę tych prac, jako "luźne ( pojedyncze) kartki, często w obcym języku, w większości nie opatrzone datą i nazwiskiem wykonawcy", nie wskazały, czy takie spostrzeżenie zmierzało w kierunku zakwestionowania faktu rzeczywistego wykonania tych umów, czy też taka forma stanowi, w ich ocenie, przeciwwskazanie do uznania tych prac za utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Organy podatkowe nie uzasadniły również, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3, na jakiej zasadzie uzależniają możliwość zastosowania tego przepisu od , powtórzonego zresztą za Ministerstwem Kultury, warunku nabycia praw autorskich przez zamawiającego, względnie wykazania nabycia licencji, jak również nie wskazały skąd wywodzą wymóg podania wykonanych prac do publicznej wiadomości. Z kolei, przytoczonego znowu za Ministerstwem Kultury argumentu o konieczności posiadania przez autorów ulotek informacyjnych, dolekowych, jak również ich tłumaczeń, swobody w konstruowaniu ich treści i formy, jako warunku uznania ich za utwory w rozumieniu prawa autorskiego, nie da się odnieść generalnie do wszystkich 27 prac stanowiących przedmiot zawartych umów. Jak wynika zatem z powyższego, brak jest przekonywujących argumentów, które pozwoliłyby organom podatkowym w sposób generalny i oparty na jednakowych podstawach i przesłankach zakwestionować korzystanie przez wszystkich twórców, tak zróżnicowanych prac, z praw autorskich, co było z kolei warunkiem zastosowania w tych przypadkach 50% normy kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie podjęły próby dokonania zindywidualizowanej analizy poszczególnych umów, która zmierzałaby do oceny, czy wykazują one cechy "utworu" określone w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedstawione wyżej ustalenia sprawiają, że za uzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe norm prawa procesowego, a zwłaszcza art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , zebrania materiału dowodowego oraz jego właściwego rozpatrzenia i oceny w myśl reguł określonych w przepisach ordynacji podatkowej. Uchybienia popełnione w tym zakresie w niniejszej sprawie sprawiają, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób pełny i prawidłowy charakteru czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez skarżącą umów o dzieło, co mogło mieć wpływ na sposób przyporządkowania tych czynności do właściwych norm prawa materialnego. Okoliczność ta oraz istotne braki w uzasadnieniu wydanych decyzji sprawiły także, iż nie było możliwe dokonanie oceny przez Sąd, w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, prawidłowości zastosowania norm materialnoprawnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.