III SA 3310/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... października 2003 r. Nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych -oddala skargę- Decyzją z dnia ... października 2003 r. Nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia ... sierpnia 2003 r. Nr ... odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia ... stycznia 2000 r. Nr ... utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z ... listopada 1999 r. Nr ... określającej J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 4937 zł zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 5.644, 30 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, ze postanowieniem z dnia ... grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy w G. wszczął z urzędu w stosunku do J.K. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, ze wstępnych ustaleń wynikało bowiem, że mimo ciążącego obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy, nie złożył zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Z informacji przekazanej przez duńską administrację podatkową wynika natomiast, iż w roku tym osiągnął, z tytułu pracy najemnej, świadczonej na rzecz duńskiego armatora dochody w wysokości 53.703 DDK, oraz uzyskał dochody z tytułu zatrudnienia u armatora z siedzibą ... . Organ podatkowy I instancji decyzji z dnia ... listopada 1999 r. określił J.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 r. w kwocie 4937 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 5.644, 30 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia ... stycznia 2000 r. Nr ... utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Izby Skarbowej stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 powoływanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: pisma Duńskiej Administracji Podatkowej ... oraz umowy kontraktowej zawartej z armatorem duńskim ... wynika, iż J.K. w okresie od 9 czerwca do 19 grudnia 1996 r. z tytułu pracy najemnej osiągnął dochód w wysokości 53.703 DDK. Pismo duńskiej administracji podatkowej potwierdziło, iż podatek od osiągniętego przez odwołującego dochodu nie został pobrany, ani zapłacony na terytorium Danii. Jednocześnie z pisma Ministerstwa Podatków Danii wynika, iż podatek o dochodu uzyskanego przez osoby zamieszkałe na stałe poza granicami Danii z tytułu zatrudnienia na statkach należących do Duńskiego Międzynarodowego Rejestru Statków jest objęty "ulgą" i dlatego ich wynagrodzenie staje się wynagrodzeniem "netto". Pełnomocnik odwołującego podnosi w odwołaniu, iż podatek o dochodów uzyskanych z pracy najemnej podatnika u duńskiego armatora został pobrany i odprowadzony w kwocie 1.133, 39 USD, a o fakcie tym J.K. został powiadomiony pismem przez pracodawcę. Izba Skarbowa stwierdziła, iż armator nie potwierdza, aby kwota ta stanowiła podatek pobrany od uzyskanego przez podatnika dochodu. "I." w G., za pośrednictwem której zawarto kontrakt z armatorem duńskim - pismem z dnia 31 maja 1999 r. stwierdziła, iż kwota 1.133, 39 USD stanowi tzw. pełne zakwaterowanie stanowiące koszty utrzymania i zakwaterowania za okres zatrudnienia, ponoszone przez pracodawcę a zatem podlegające opodatkowaniu. Powyższe dokumenty, pozostające w dyspozycji organów podatkowych potwierdziły, iż od dochodu uzyskanego przez J.K. nie pobrano i nie odprowadzono podatku dochodowego na terytorium Danii. Wobec powyższego dochód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zwolnienia dochodu podatnika od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 powoływanej ustawy. Umowa dwustronna zawarta pomiędzy Rządem PRL, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24) nie przewiduje przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania pracy najemnej. Podstawą prawną tego zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być wyłącznie umowa międzynarodowa, a nie wewnętrzne prawo (podatkowe) stron umowy, na co wskazuje literalne brzmienie powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 510/00 oddalił skargę na tę decyzję . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zostały prawidłowo zastosowane przepisy art. 3 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z postanowieniami umowy między Rządem RP i Królestwem Danii z dnia 6 kwietnia 1976 r. Pismem z dnia 14 maja 2003 r. J.K. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia ... stycznia 2000 r. podnosząc zarzut nieważności określony w art. 247 § 1 pkt 7 w związku z przepisami art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 i art. 28 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy Rządem RP, a Królestwem Danii (Dz. U. Nr 43, poz. 368). W uzasadnieniu podał, że przepisy Konwencji mają moc wsteczną i powinny mieć zastosowanie również do dochodów i podatku należnego za 1996 r. Odwołał się również do pisma Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2003 r. Nr . potwierdzającego zasadność złożonego wniosku. Minister Finansów decyzją z dnia ... sierpnia 2003 r. powołując się na treść przepisów art. 248 § 1 i art. 249 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia ... stycznia 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w art. 249 § 1 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387)) Ordynacji podatkowej ustanowiono ograniczenie czasowe uruchomienia trybu stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna. Decyzja Izby Skarbowej została doręczona w dniu 28 stycznia 2000 r., a żądanie stwierdzenia nieważności zostało wniesione w dniu 14 maja 2003 r., po upływie terminu zakreślonego w art. 249 § 1 Ordynacji . Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J.K. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 3 i art. 28 ust. 3 umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii z dnia 6 grudnia 2002 r. oraz art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnie i zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu ponowiono argumentację przytoczoną w złożonym wniosku. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznana na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, którą Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Przyczyną odmowy było przekroczenie przez stronę rocznego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu należy, na wstępie, zwrócić uwagę, że mające zastosowanie w sprawie przepisy uległy zmianie w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowelizującej Ordynację podatkową. Niemniej jednak ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie (mocą art. 24 ustawy nowelizującej) reguł przejściowych stanowiących, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach obowiązujących przed nowelizacją (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, wyd. Dom Wydawniczy ABC, 2003, str. 657). Podstawą prawną wydania decyzji przez organ w I instancji były art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładały na organ obowiązek dokonania, w formie decyzji, odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Upływ tego terminu, jak podnoszono w doktrynie, stanowił negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, wyd. Dom Organizatora, wydanie I, Toruń 2002, str. 809). W piśmiennictwie zauważono także, że upływ rocznego terminu powoduje, że wygasa możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (zob. B. Brzeziński, ..., dz. cyt., str. 809). Organ oparł ponadto swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa organy właściwe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - w tym przypadku Ministra Finansów. Organ w decyzji wydanej w II instancji powołał na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis, który daje mu kompetencję do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli po ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej organ odwoławczy dojdzie do wniosku, iż podjąłby decyzję o takiej samej treści, jak decyzja organu pierwszej instancji. Jest to konsekwencja faktu, że w tym przypadku nie zachodzi potrzeba wzruszenia decyzji wydanej w pierwszej instancji (zob. B. Brzeziński, ..., dz. cyt, str. 761). Sąd w świetle powyższych ustaleń uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi skupił się na merytorycznych aspektach problemu, zapominając, iż Minister Finansów tych aspektów w ogóle w przedmiotowej sprawie nie rozważał. Odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła z przyczyn formalnych i argumenty skargi powinny się koncentrować na tym zagadnieniu. W związku z powyższym są one w znacznej części nie związane ze sprawą. Trzeba także podkreślić, że decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który - prawomocnym wyrokiem - oddalił skargę na nią. Tym samym podnoszenie w skardze argumentacji zmierzającej do wykazania wadliwości działań organów podatkowych, kiedy sąd uznał ich prawidłowość nie może być - pomijając w tym miejscu kwestie formalne - przedmiotem rozważań Sądu, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasady res iudicata. W odniesieniu do interpretacji zawartej w piśmie Ministra Finansów, powoływanej przez stronę, Sąd podziela pogląd organu, że nie ma ona zastosowania w sprawie. W tym zakresie konieczne jest wskazanie, że wyjaśnienie Ministra Finansów odnosi się do przypadków, w których sprawa rozpatrywana jest merytorycznie, tj. toczy się postępowanie w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie może natomiast być zastosowana w sytuacjach, w których wystąpiła formalna przeszkoda do wszczęcia postępowania w trybie stwierdzenia nieważności. Nie ma w związku z tym możliwości naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących urzędowych interpretacji organów podatkowych. Bezzasadność zarzutów skargi nie przesądza o niezasadności samej skargi, gdyż Sąd - stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek skontrolować legalność zaskarżonego aktu niezależnie od trafności argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą. Sąd oceniając działania organów podatkowych zauważył, że w świetle przepisów prawa odpowiednich dla stanu faktycznego tej sprawy postępowanie organów było prawidłowe. Wolą ustawodawcy było, aby prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej była ograniczone rocznym terminem. Tym samym sam ustawodawca w istotny sposób ograniczył możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej w tym trybie. Mając to na uwadze organy podatkowe były zobowiązane do odmowy merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku. Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 1919/99 (M. Sadowski, Biuletyn Celny nr 7-8, str. 90 - omówienie), Sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływa na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a lub c ustawy p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wywody, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. W tych warunkach na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 132 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.