III SA 3311/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie o przyznanie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 250 zł (słownie: dwustu pięćdziesięciu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] odmawiającą uchylenia lub zmiany decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] odmawiającą D. S. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia A. H.. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że po rozpatrzeniu wniosku D. S. z dnia 10.07.2001r., Urząd Skarbowy w D. decyzją z dnia [...].11.2001r. [...] odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia młodocianego pracownika A. H. w zawodzie monter sanitarnych instalacji budowlanych, hydraulik. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...].02.2002r. [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z uwagi na nieposiadanie przez D. S. stosownych uprawnień zawodowych do szkolenia uczniów wymaganych przepisami art. 27c ust. 1-2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.). We wniosku skierowanym do Ministra Finansów (bez daty) przez D. S. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dokonanym przez organy podatkowe wnoszono o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...].02.2002r. Stwierdzono, że decyzją Wojewody W. z dnia [...].07.1996r. D. S. nadano uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń: wodociągowych i kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych i gazowych bez ograniczeń. Uprawnienia te - zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane - są wyższe od kwalifikacji zawodowych osoby posiadającej dyplom mistrza w danym zawodzie budowlanym, a zatem brak było podstaw faktycznych i prawnych do odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Podkreślono również, że w ważnym interesie Podatnika i interesie społecznym jest przyznanie ulgi uczniowskiej i umożliwienie dalszego szkolenia młodzieży w tym zawodzie. Rozpoznając wniosek Minister Finansów nie dopatrzył się przesłanek określonych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, które przemawiały za zmianą lub uchyleniem ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej we W.. Z zebranego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że D. S. nie posiadał wymaganych kwalifikacji czyli tytułu mistrza w nauczanym zawodzie. Wymóg taki wynikał z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznaczało to, że ulga dotyczy tylko tych osób, które szkolą uczniów i spełniają wymogi w zakresie posiadania uprawnień do szkolenia uczniów. Interes publiczny wymagał, aby podatnicy pragnący korzystać z uprawnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych bezwzględnie spełniali wszystkie wymogi. Natomiast nie przyznanie ulgi wskutek nie posiadania stosownych uprawnień nie narusza ważnego interesu strony. Podkreślono, że wszelkie ulgi czy zwolnienia podatkowe stanowiąc wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, wiążą się ze ścisłym przestrzeganiem zasad dotyczących ich przyznawania. Niespełnienie warunków do przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia młodocianego poprzez brak wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowych, nie mogło oznaczać, że w tym przypadku za uchyleniem lub zmianą ostatecznej decyzji przemawia interes publiczny, polegający na kształceniu młodzieży, gdyż decyzje ostateczne korzystają z ochrony na zasadzie trwałości, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, a w interesie państwa prawa jest przestrzeganie obowiązujących przepisów. Wyjaśniono również, że powołana w złożonym wniosku decyzja Wojewody W. z dnia [...].07.1996r. nie miała znaczenia w sprawie podatkowej, w której zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę do wydania kwestionowanych decyzji. Kwestię przyznawania ulg uczniowskich rozstrzygała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono, że Kuratorium Oświaty we W. w pismach z dnia 18.09.200lr. KO/KPS-076/91/01 oraz z dnia 12.11.2001r. KO/KPS-1101/116/01 wypowiedziało się, iż dyplom ukończenia studiów na Wydziale Mechaniczno-Energetycznym Politechniki W. w zakresie mechaniki specjalność - chłodnictwo nie potwierdza posiadania przez D. S. odpowiednich kwalifikacji zawodowych do nauczania uczniów w zawodzie monter sanitarnych instalacji budowlanych – hydraulik. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez D. S. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem zasad wynikających z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 253 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano, że w oparciu o te same uprawnienia z tytułu szkolenia uczniów przyznane zostało uprawnienie do ulgi podatkowej na podstawie kolejnych decyzji Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] lipca 1995r., [...] lipca 1996r. z dnia [...] lipca 1997r., [...] sierpnia 1998r., [...] lipca 1999r., [...] października 1999r., [...] czerwca 2000r. Dopiero kwestionowaną decyzją z dnia [...] listopada 2001r. odmówiono przyznania ulgi z uwagi na nie spełnienie wymogów posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych. Posiadane kwalifikacje zawodowe w zakresie uprawnienia do kierowania robotami budowlanymi w specjalności instalacyjnej – sieci, instalacji i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych i gazowych były wyższe nić określone w § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. kwalifikacje zawodowe mistrza w zawodzie. Potwierdzeniem posiadanych kwalifikacji było uzyskane w dniu 23 listopada 2001r. dyplomu mistrza w zawodzie, jako formalnego wymogu wcześniej posiadanych znacznie wyższych kwalifikacji zawodowych. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 123 § 1, art. 200 i art. 235 Ordynacji podatkowej z uwagi na uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogły nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Uruchomienie któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla weryfikacji decyzji ostatecznych, mogło być skutecznie przeprowadzone w granicach zakreślonych przepisami wybranego (zastosowanego) trybu. Nie mogło natomiast służyć weryfikacji decyzji, do której się odnosiło w jej całokształcie. Mogło, to bowiem doprowadzić do rozpoznania konkretnej sprawy w III, a nawet IV instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). Będący podstawą rozstrzygnięcia – z wyboru podatnika – art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jednocześnie przepisu tego nie stosuje się w przypadkach określonych w art. 253 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej – przypadki te jednak nie dotyczyły rozpoznawanej sprawy i z tego względu nie zostały szerzej omówione. Jak wynika z treści powołanego przepisu decyzje podejmowane w tym trybie należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Z tego względu decyzja uznaniowa organu podatkowego podlegała uchyleniu przez sąd administracyjny w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takich naruszeniach można mówić gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty i materiały dowodowe przedstawione przez stronę bądź dokonał oceny tych argumentów i dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. W ocenie Sądu prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów uchybił tym zasadom. Nie przeprowadzono bowiem postępowania, które doprowadziło w sposób dostateczny do wyjaśnienia istnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego przemawiającego za uchyleniem ostatecznej decyzji organu podatkowego odmawiającego skarżącemu prawa do zastosowania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia. Wobec braku dostatecznego wyjaśnienia tej przesłanki również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było stwierdzenie przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2002r. odmawiającej skarżącemu przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia z uwagi na fakt nie posiadania przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą uprawnień zawodowych do szkolenia uczniów. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji podejmując rozstrzygnięcie w sprawie odmowy przyznania ulgi trafnie powołały i zastosowały w sprawie przepisy art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w związku z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Ostatnio powołany przepis stanowił, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia są również właściciele zakładów pracy – podatnicy szkolący uczniów mają posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Nie rzeczą organów podatkowych była ocena, czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie, to sam podatnik – ubiegający się o ulgę uzależnioną m. in. od kwalifikacji miał obowiązek wykazania posiadanych uprawnień formalnych wymaganych przez przepisy (por. uchwała NSA z dnia 10 września 2002r. Sygn. akt FPS 9/01 publ. ONSA 2002, z. 2, poz. 6). To, iż skarżący w okresie szkolenia ucznia A. H. w zawodzie monter sanitarnych instalacji budowlanych, hydraulik takich kwalifikacji nie posiadał zostało dostatecznie wyjaśnione w prowadzonym postępowaniu i usprawiedliwiało ocenę podjętą przez organy podatkowe. Jak już wcześniej jednak wyjaśniono wszczęte na wniosek skarżącego postępowanie o uchylenie tych decyzji nie mogło zmierzać do ponownej oceny przesłanek do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia tego ucznia (byłoby, to bowiem postępowanie w III instancji) lecz do ustalenia istnienia przesłanek określonych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Minister Finansów pominął w swoich rozważaniach fakt, że w latach poprzednich skarżący szkoląc uczniów w tym samym zawodzie oraz posiadając te same uprawnienia (nie będące uprawnieniami mistrza w zawodzie) uzyskał prawo do ulgi podatkowej. Kolejne decyzje w tym przedmiocie wydane zostały przez Urząd Skarbowy w D. w dniu [...] lipca 1995r., w dniu [...] lipca 1996r., w dniu [...] lipca 1997r., w dniu [...] lipca 1997r., w dniu [...] lipca 1999r., w dniu [...] października 1999r., w dniu [...] czerwca 2000r. Decyzje te wydane zostały na podstawie przepisów § 10 i § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wprowadzającym identyczne warunki przyznania ulgi do wynikających z treści mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniach sporządzonych do tych decyzji wyjaśniono, że "skarżący spełnia wszystkie kryteria do jej przyznania". Wyjaśniono również, iż za kwalifikacje uprawniające do prowadzenia nauki zawodu uznano posiadane przez skarżącego kwalifikacje zawodowe tj. wykształcenie magistra inżyniera mechanika – chłodnictwo. Pomimo odwołania się przez skarżącego do treści tych decyzji w złożonym odwołaniu, wydając zaskarżoną decyzję nie odniesiono się do tych okoliczności i z tego względu w ocenie Sądu nie zbadano sprawy z punktu widzenia istnienia przesłanki interesu publicznego. Stanowiąc jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Każdorazowo zatem w procesie stosowania prawa należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się pod pojęciem interesu publicznego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz - Tonik Toruń 2002r. str. 253-254). Przy ocenie istnienia tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Podejmowane bowiem rozstrzygnięcie w kolejnych latach od 1995 do 2000r. mogły utwierdzić skarżącego w przekonaniu dopełnienia określonych w obowiązujących przepisach warunków do przyznania ulgi z tytułu szkolenia uczniów. W szczególności z uwagi na treść uzasadnień tych decyzji skarżący mógł mieć przekonanie, iż spełnia kwalifikacje zawodowe uprawniające do szkolenia uczniów jako instruktor praktycznej nauki zawodu (§ 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. – mającego zastosowanie w okresie objętym wskazanymi decyzjami organów podatkowych). To błędne przekonanie (utwierdzenie przez organy podatkowe) mogło doprowadzić do tego, iż dopiero wobec toczącego się postępowania w 2001r. wskazującego na brak takich kwalifikacji skarżący w dniu 23 listopada 2001r. uzyskał tytuł mistrza w zawodzie instalatorstwo sanitarne i c.o. Nie mogło to jednak już doprowadzić do potwierdzenia posiadania takich kwalifikacji w okresie poprzedzającym uzyskanie tytułu. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie w prowadzonym postępowaniu tej istotnej argumentacji strony skarżącej, które mogło mieć wpływ na ustalenie przesłanki interesu publicznego przemawiającego za uchyleniem ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. Nie podzielono natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 217 Konstytucji R.P. Przepis ten bowiem adresowany jest do ustawodawcy podatkowego i nie mógł być przedmiotem rozważań w sprawie. Z kolei rozpatrywanie sprawy ze względu na treść przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło mieć miejsca w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o uchylenie decyzji na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć ponadto należy, iż prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany do przestrzegania zasad postępowania określonych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.