III SA 3314/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych oddala skargę III SA 3314/03 U Z A S A D N I E N I E W dniu 12 listopada 2002 r. P. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w B., na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 września 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] i Nr [...] ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1995 – 1996. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. [...] wydaną na podstawie art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców umorzył postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na brak przedmiotu postępowania tj. zaległości, do których można zastosować ustawę restrukturyzacyjną. W uzasadnieniu orzeczenia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe powstałe w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Zaległości ciążące na podatniku miały taki charakter gdyż powstały w wyniku wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1995 i 1996 r. na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wykazywanie niższego niż w rzeczywistości dochodu podlegającego opodatkowaniu. P. M. pismem z dnia 15 września 2003 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i domagał się uchylenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...], wydaną z powołaniem na art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że strona posiadała środki finansowe oraz poniosła wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Podatnik wykazywał znacznie mniejsze dochody do opodatkowania niż wynikało to z jego wydatków i posiadanych środków finansowych. Można więc było jednoznacznie stwierdzić, że nastąpiło ukrycie przez podatnika innych niż zadeklarowane źródeł przychodu, w wyniku czego został znacznie zaniżony przychód do opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie postępowanie strony było niewątpliwie postępowaniem mającym na celu obejście przepisów podatkowych. Zatem ze względu na przepis art. 6 ust 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zaległości podatkowe powstałe w wyniku takiego postępowania podatnika są wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy "restrukturyzacyjnej". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, że ze względu na bezprzedmiotowość postępowania restrukturyzacyjnego w rozstrzyganej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 powyższej ustawy dotyczący zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją. Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003r., utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, P. M. wniósł krótką skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. W skardze P. M. zarzucił organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przez zastosowanie przez organy podatkowe niekorzystnej wykładni rozszerzającej powołanego powyżej przepisu ustawy. W uzasadnieniu skargi P, M, podniósł także, że z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe musi wprost wynikać stwierdzenie obejścia prawa podatkowego – co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W zaskarżonych decyzjach organów obu instancji Sąd nie stwierdził bowiem kwalifikowanych naruszeń prawa tj. takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także innych naruszeń prawa wymienionych w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zm.) dających podstawę do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim Sąd nie podziela podstawowego zarzutu, iż w sprawie organy naruszyły art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, negatywnie określającym zakres przedmiotowy ustawy, nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości podatkowe – jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Pojęcie obejścia przepisów prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane ani w analizowanej ustawie, ani w innych ustawach podatkowych, w szczególności nie wypowiada się w tej kwestii Ordynacja podatkowa. W prawie prywatnym o obejściu ustawy jest mowa w art. 58 par. 1 k.c., z którego wynika m.in. zasada (z ograniczeniami określonymi w tym przepisie), że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W doktrynie przyjmuje się, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane (por. S. Rudnicki w : S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, księga pierwsza, część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, wyd 3, zmienione, s. 188) . Zwraca się uwagę, że na gruncie prawa cywilnego obejście prawa występuje gdy są spełnione trzy warunki: obowiązuje norma o charakterze bezwzględnie obowiązującym, której hipoteza ma zastosowanie do danego podmiotu, podmiot ma zamiar uniknięcia zastosowania wobec niego tej normy oraz istnieje środek skierowany przeciw normie bezwzględnie obowiązującej, który doprowadziłby do uniknięcia jej zastosowania, gdyby nie było teorii obejścia prawa (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, TNOiK, Toruń 2001, s. 117). Podkreśla się, że sytuacja, w której spełnione byłyby jednocześnie wskazane trzy warunki w zasadzie nie występuje w prawie podatkowym z uwagi na odmienny charakter norm prawa podatkowego, które na ogół wiążą obowiązek zapłaty podatku z wystąpieniem określonych czynności, nie zaś zakazują czy nakazują określonego zachowania. Pod pojęciem obejścia prawa podatkowego rozumie się na ogół zachowanie podatnika, polegające na celowym ukształtowaniu stosunków prawnych w taki sposób, że podatek w danym przypadku się nie należy, mimo osiągnięcia przez podatnika tych samych skutków (w szczególności gospodarczych) jak przy sytuacjach obłożonych podatkiem. W przypadku tak rozumianego obejścia prawa nie chodzi więc o naruszenie zakazu lub nakazu zawartego w normie bezwzględnie obowiązującej, ale o zmniejszenie ciężaru opodatkowania (por. M. Kalinowski, op. cit. s. 115 – 116). Z uwagi na te różnice w pojmowaniu instytucji obejścia prawa na gruncie prawa prywatnego i publicznego pojawiły się poglądy, że przydatność stosowania tej instytucji do zwalczania unikania opodatkowania jest wątpliwa, tak jak wątpliwe i niejasne jest przenoszenie jej do prawa podatkowego, gdyż zbieżność leksykalna nie oznacza tożsamości pojęć (por. M. Kalinowski, op. cit. s. 118 – 119). W stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy ustawodawca jednak w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji posłużył się tym określeniem, zaś spór pomiędzy stroną a organami podatkowym sprowadza się do kwestii, czy uzyskiwanie przychodów z nieujawnionych źródeł, ustalone w decyzji, może być uznane za obejście przepisów podatkowych, o którym mowa w tym przepisie. Skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że do dokonania wykładni art. 6 ust. 4 jedynie posiłkowo można wykorzystywać sposób rozumienia pojęcia - obejście prawa - ukształtowany na gruncie prawa cywilnego, przy czym najistotniejsze w nim jest to, że zachowanie podmiotu, który dokonuje obejścia prawa polega na chęci uniknięcia podporządkowania się bezwzględnie obowiązującej normie, przy zachowaniu pozorów zgodnego z prawem działania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm.) podatnicy (z wyjątkami określonymi w dalszych ustępach tego art., w szczególności dotyczącymi rozliczania się za pośrednictwem płatnika) są obowiązani, corocznie, w określonym terminie, składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Sytuacja opisana w art. 20 ust. 4 tej ustawy, gdy podatnik ponosi w roku podatkowym wydatki i gromadzi mienie nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, związana jest właśnie z naruszeniem konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków określonych w ustawie. Jej wystąpienie dowodzi bowiem, że podatnik, wbrew nakazowi wynikającemu z wymienionego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lub innych przepisów tej ustawy np. art. 37, czy też innych ustaw podatkowych np. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89, ze zm.), w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzedzających, nie ujawnił całości uzyskanych dochodów, często naruszając przy tym inne obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, dotyczące np. czasu przechowywania określonych dokumentów. Dlatego też Sąd uważa, że do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających z decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Działanie podatnika, który nie ujawniał części swoich przychodów, ponosił zaś nieadekwatne do zadeklarowanych przychodów i zgromadzonego mienia wydatki, należy uznać za dokonywanie czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, o którym mowa w tym ostatnio wymienionym artykule. Ustalenie podatku w drodze decyzji w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest następstwem podejmowania przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, polegające na ukrywaniu przychodów i zaniżaniu dochodu deklarowanego do opodatkowania. Z tego względu bezzasadne jest stanowisko zawarte w skardze, że w takim przypadku z decyzji nie wynika wprost obejście prawa podatkowego. Jeśli ta instytucja ma być stosowana w prawie podatkowym to właśnie najlepiej ilustruje ją zachowanie podatnika opisane w wymienionym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zajmuje przy tym stanowisko, że użycie w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji zwrotu "zaległości te zostały określone" nie zawęża możliwości zastosowania tego przepisu jedynie do zaległości, wynikających z decyzji o charakterze określającym, jak sugerował to na rozprawie skarżący. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego przepisu stoi fakt braku konsekwencji ustawodawcy w stosowaniu na gruncie prawa podatkowego takich pojęć jak "określa", czy "ustala", co nie pozwala na ograniczenie reguł wykładni jedynie do wykładni językowej. Istotny był bowiem cel wprowadzenia unormowania zawartego w art. 6 ust. 4, które miało ograniczyć przywileje wynikające z ustawy o restrukturyzacji, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, do tych podmiotów, którym nie można przypisać złej wiary w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Odrębną natomiast kwestią jest prawidłowość decyzji ustalających zryczałtowany podatek. Jeśli zostaną one skutecznie wzruszone w toku postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego wówczas bezprzedmiotowa stanie się kwestia ewentualnych zaległości ciążących na stronie z tego tytułu. To zagadnienie wykracza jednak poza granice postępowania restrukturyzacyjnego podlegającego kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.