III SA 3316/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Andrzej Jagiełło (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2004 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Budowy [...] B. S.A. w upadłości, w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonywane w całości. I I I SA 3316/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 10 marca 2003 r., przez syndyka masy upadłości [...] Przedsiębiorstwa Budowy [...] B., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz na poczet naliczonych odsetek za zwłokę. Jak ustalił organ upadłość tego przedsiębiorstwa ogłoszona została postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] października 2002 r. a syndykiem masy upadłości ustanowiony został T. K.. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. sąd ten zezwolił syndykowi na prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2003 r. W trakcie postępowania upadłościowego [...] Przedsiębiorstwo Budowy [...] B. w upadłości w związku z prowadzoną przez syndyka działalnością gospodarczą złożyło w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 77.450,00 zł. Kwoty tej syndyk nie wpłacił w ustawowym terminie tj. do dnia 25 lutego w związku z czym powstała zaległość, od której naliczane są odsetki. Obowiązek zaś zapłaty tych odsetek ciąży na upadłym przedsiębiorstwie mimo, że obowiązek podatkowy związany jest z czynnościami dokonywanymi przez syndyka, to podatnikiem pozostaje nadal upadły, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. W dniu 10 marca 2003 r. od syndyka masy upadłości [...] PB [...] B. wpłynęła kwota 77.450.00 zł tytułem podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń. W związku z faktem istnienia zaległości podatkowej urząd skarbowy zobligowany był stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 55 § 2 wpłatę, która nie zaspakajała jej kwoty wraz z odsetkami, zaliczyć proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Tego rodzaju bowiem długi masy upadłości powinny być zaspakajane gdy tylko staną się wymagalne, poza formalnym postępowaniem polegającym na sporządzeniu listy wierzytelności oraz planu podziału. Lista ta bowiem obejmuje wyłącznie wierzytelności przysługujące wierzycielom upadłego, co wynika wprost z art. 150-170 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W świetle tych przepisów nie budzi wątpliwości, że powstała zaległość skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Art. 204 § 1 Prawa upadłościowego dotyczący podziału funduszów masy upadłości nie wyłącza stosowania jej przepisów do należności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości. W skardze z dnia 2 grudnia 2003 r. syndyk masy upadłości [...] PB [...] B. zarzucił naruszenie Art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 62 § 4 ord. pod. i wnosił o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zdaniem skarżącego urząd skarbowy zaspokoił się z tytułu odsetek nie mając do tego podstawy prawnej, bez zgłoszenia się na listę i z uszczerbkiem dla pozostałych wierzycieli upadłego. Zgodnie bowiem z art. 150-152 Prawa upadłościowego każdy z wierzycieli, który chce uczestniczyć w podziale majątku wchodzącego w skład masy upadłości musi swoje roszczenie zgłosić sędziemu komisarzowi na listę wierzytelności. Wyjątek od tej reguły stanowią wierzytelności określone w art. 204 § 1 pkt 1 i 2, które podlegają zaspokojeniu w miarę posiadania przez syndyka środków bez konieczności sporządzenia planu podziału. W kategoriach tych podlegają zaspokojeniu podatki powstałe po dniu ogłoszenia upadłości, jednak jedynie w należności głównej a nie jak postanowił organ wraz z odsetkami. W przepisie tym odróżniono pojęcie wierzytelności i odsetek od nich. Jedynie w stosunku do niektórych z nich przewidziano możliwość zaspokojenia należności (wierzytelności) łącznie z odsetkami(pkt 3 i 6 § 1). Natomiast w art. 204 § 1 pkt 7 przewidziano osobną kategorię obejmującą odsetki niezaspokojone w powyższych wymienionych kategoriach. W zakresie stworzonego systemu zaspakajania wierzytelności z masy upadłości poszczególne elementy tej samej wierzytelności (należność główna i odsetki jako należność uboczna) mogą być zaspakajane w różnej kolejności (por. uchwała SN z 5 lipca 2002 r. I I I CZP 43/2002). Taki też przypadek zachodzi w niniejszej sprawie. Bieżące podatki masy upadłości zgodnie z art. 204 § 1 pkt. 1 podlegają zaspokojeniu na bieżąco, w miarę posiadanych przez syndyka środków. Odsetki zaś powstałe w wyniku opóźnienia w ich wpłacie podlegają zgodnie z § 1 pkt 7 zaspokojeniu w siódmej kategorii i winny zastać wcześniej zgłoszone przez urząd skarbowy sędziemu komisarzowi. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd, że obowiązuje zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika , w stosunku do którego ogłoszono upadłość (uchwała z 18 kwietnia 2000 r. I I I CZP 3/2000, wyrok z 21 maja 2002 r. I I I RN 67/01). Wielokrotnie SN wyrażał pogląd, że po ogłoszeniu upadłości przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie w zakresie w jakim nie są sprzeczne z unormowaniami Prawa upadłościowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r.o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy – Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi podnieść należy, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchyleniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 pażdziernika 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć wypada, że przepisy tego aktu prawnego mają, stosownie do treści art.536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz 535 z późn zm.), zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślano wielokrotnie, że zgodnie z tą zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności w nim wskazane, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem regulacji prawa podatkowego( np. wyroki NSA z dnia 25 lipca 2002 r. I I I SA 84/01 oraz z 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98). Dotyczy to także należności podatkowych powstałych po wszczęciu postępowania upadłościowego. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 stwierdzając, że nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować według reguł przewidzianych w art. 204 § 1 prawa upadłościowego jako przepisu lex specialis – z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. w sprawie I I I RN 67/01 stwierdzając, że właśnie art. 204 i 205 Prawa upadłościowego stanowią przepisy szczególne, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności (w tym zwłaszcza podatków). Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Przepis wyraźnie więc zalicza do tej uprzywilejowanej kategorii podatki, których obowiązek zapłaty wynika (jest połączony) z likwidacją masy upadłości. Zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy i dopiero o ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Podatki związane z czynnościami polegającymi na likwidacji masy upadłości nie tylko, że są uprzywilejowane w ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ale też podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że na gruncie tych przepisów, zasada według której odsetki, jako należności uboczne dzielą los wierzytelności głównej została wyłączona (por. wyrok NSA z 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98 i uchwała SN z dnia 5 lipca 2002 r. I I I CZP 43/02). Wszystkie te argumenty, odnoszące się odpowiednio do należności z tytułu podatków powstałych wskutek likwidacji masy upadłości, skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił. Stosownie zatem do treści cyt. art. 204 § 1 pkt 1 i art. 205 Prawa upadłościowego jedynie należność stanowiąca kwotę zobowiązania w podatku VAT wynikająca ze złożonej przez syndyka deklaracji za styczeń 2003 r. podlegała zaspokojeniu w tym uprzywilejowanym trybie. Odsetki zaś od powstałej w wyniku opóźnienia w jej wpłacie zaległości podlegają zaspokojeniu zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7 a zatem winny być wcześniej zgłoszone sędziemu komisarzowi na listę wierzytelności. Skoro tak to zaliczenie wpłaconej przez syndyka kwoty według zasad określonych w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek stanowi naruszenie art. 204 § 1 Prawa upadłościowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego W., a na podstawie art. 152 orzekł, że nie podlegają one wykonaniu w całości.