III SA 3329/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr. ), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2 ) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.834 , 70 zł ( trzynaście tysięcy osiemset trzydzieści cztery złote 70/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3329/03 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia [...] lutego 2002 r. "M." sp. z o.o. w W. wniosła do [...] Urzędu W. o zwrot w formie zaliczki podatku naliczonego w kwocie 331.735 zł. zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z realizacją zadania pod nazwą "budynek [...]"[...]. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. odmówił wypłaty podatku naliczonego w formie zaliczki. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. uchyliła decyzję Urzędu i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Urząd Skarbowy ponownie odmówił Skarżącej wypłaty podatku naliczonego w formie zaliczki w kwocie 331.735 zł. W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, że dokonała ona kompensaty swoich zobowiązań, wynikających z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, wystawionych przez B. sp. z o.o. z wierzytelnością przysługującą jej od tej Spółki "z tytułu umowy pożyczki podporządkowanej zawartej pomiędzy spółką B. a udziałowcem kontrolowanej Spółki – firmą [...] D. S.A.". Wierzytelność ta została następnie przeniesiona na Spółkę odrębną umową przeniesienia wierzytelności i zwolnienia z długu. Zdaniem Urzędu Skarbowego Skarżąca nie spełniła więc warunku określonego w § 28 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. (poprzednio § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podmiot musi w całości dokonać zapłaty należności z tytułu dokonanych zakupów inwestycyjnych. Urząd wyraził pogląd, że zapłata w całości należności obejmującej podatek naliczony wynikający z faktur, o której mowa w tym przepisie jest równoznaczna z umorzeniem zobowiązania kupującego w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań jest też skutkiem kompensaty. Natomiast w przypadku kompensaty wzajemnych zobowiązań dokonanej przez Skarżącą zobowiązania inwestora wobec wykonawcy, dotyczące przedmiotowych faktur, nie wygasły. W ocenie Urzędu w wyniku zawartych przez Skarżącą umów pożyczek i wzajemnej kompensaty wierzytelności nastąpiło przekształcenie zobowiązania z tytułu wykonywanych robót budowlanych w zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki. Wierzytelność wykonawcy z tytułu wykonanych robót potwierdzonych protokołami odbioru i fakturami, faktycznie nie została zaspokojona. W efekcie zawarcia powyższych umów strony zgodziły się na odroczenie zapłaty za przedmiotowe faktury, a odroczenie to przybrało formę umowy pożyczki podporządkowanej z dnia [...] czerwca 2001 r. na sfinansowanie prowadzonej inwestycji. Zawarcie umów pożyczki i kompensaty jest wynikiem ustaleń przyjętych w umowie z dnia [...] lipca 2001 r. zawartej z generalnym wykonawcą o zakresie przewidywanego, częściowego kredytowania przez niego inwestycji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i §§ 27-30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. (poprzednio §§ 29-30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz przepisów postępowania, a szczególności art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej do kompensat umownych, takich jak dokonane przez nią, nie mają zastosowania przepisy art. 498-505 kodeksu cywilnego, ale są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Skarżąca uważa, że została przez nią spełniona przesłanka zapłaty, przewidziane w § 28 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Wprawdzie na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zapłaty, jednakże z całokształtu przepisów prawa oraz praktyki jaka miała miejsce w stosunku do podatku od towarów i usług można stwierdzić, że przez zapłatę należy rozumieć również kompensatę, ustawową i umowną. Skarżąca odwołała się tutaj do § 54 ust. 6 pkt 1 nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Wskazała także na stanowisko doktryny traktujące potrącenie jako zapłatę. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że ocena dowodów nie powinna być dowolna, a organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego, w tym związanych z zawartą przez nią umową kompensacyjną. Powołała się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wezwaniem z dnia [...] października 2003 r. Izba Skarbowa zwróciła się do Skarżącej o udzielenie informacji czy zobowiązanie z tytułu pożyczki zostało uregulowane, a także o przedłożenie dokumentów świadczących o zwrocie pożyczki. W piśmie z dnia [...] października 2003 r. Skarżąca stwierdziła, że wzywanie jej do wyjaśnianie okoliczności nie mających wpływu na wynik postępowania jest jedynie nadmiernym przeciąganiem tego postępowania. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że nadal w nieprawidłowy sposób kwalifikuje czynności prawne dokonane przez Spółkę. Wyraziła pogląd, iż sama kompensata bez dodatkowego oświadczenia nie jest odnowieniem długu w rozumieniu art. 506 kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko, że wierzytelność z tytułu wystawionych przez B. sp. z o.o. faktur nie została zaspokojona. Zgodził się wprawdzie ze Skarżącą, że za zapłatę należy uznać także kompensatę wierzytelności (wobec braku definicji "zapłaty" w przepisach o podatku od towarów i usług), jednakże za istotny uznał jej skutek, a mianowicie czy nastąpiło umorzenie zobowiązań kupującego w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Ponadto zwrócił uwagę, że z umowy "o wzajemnej kompensacji" nie wynika, czy przedmiotem umorzenia wierzytelności są faktury wyszczególnione przez Skarżącą we wniosku z dnia [...] lutego 2002 r. Jego zdaniem brak wskazania numerów faktur, z których wierzytelność została umorzona powoduje, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że kompensata dotyczy spornych faktur, a zatem nawet uznając kompensatę za formę zapłaty nie można byłoby uznać, że powyższe faktury zostały zapłacone. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniosła te same zarzuty co w odwołaniu. Wskazała, że organy podatkowe uznając, iż nie spełniła ona warunku zapłaty wynikającego z § 30 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. kierowały się rozbieżnymi motywami. O ile bowiem Urząd Skarbowy generalnie przyjął, że kompensata nie może być uznana za zapłatę, to Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że kompensata jest zapłatą, ale poddał w wątpliwość, czy poprzez dokonanie kompensaty doszło do umorzenia zobowiązań kupującego w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej mogła ona na potrzeby działalności gospodarczej pozyskiwać potrzebne jej środki finansowe w każdy dopuszczalny prawnie sposób (w tym w drodze umów pożyczki) oraz dążyć do zmniejszania swoich zobowiązań finansowych (w tym poprzez dokonywanie potrąceń). Skarżąca wyjaśniła, że na skutek dokonanej z jej udziałem w dniu [...] czerwca 2001 r. kompensaty istniejąca wierzytelność na kwotę 5.398.894,40 zł. uległa umorzeniu o kwotę 1.865.121,20 zł., a nieobjęta potrąceniem kwota pozostała nadal do zapłaty. W ocenie Skarżącej fakt późniejszego dokonania zapłaty tej nieobjętej potrąceniem kwoty, czy też brak uregulowania tej należności nie ma żadnego wpływu na kwotę, która w wyniku kompensaty uległa umorzeniu. tj. przestała istnieć jako zobowiązanie do zapłaty. Skarżąca podniosła, że okoliczność, iż z umowy kompensaty nie wynika, czy przedmiotem umorzenia wierzytelności B. sp. z o.o. są faktury wyszczególnione we wniosku z dnia [...] lutego 2002 r. na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie nie była przedmiotem wątpliwości, o których wyjaśnienie byłaby proszona. Podniesiono ją dopiero w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jako argument na niekorzyść Spółki. Uzasadnienie zarzutu naruszenia postępowania jest analogiczne jak w odwołaniu. Dodatkowo Skarżąca wskazała tu na zakaz stosowania interpretacji "in dubio pro fisco" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że nie przedstawiono ani nowych argumentów, ani nowych dowodów świadczących o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Z treści przepisów nakładających na organy podatkowe obowiązki w tym zakresie nie wynika, iż organy te zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych na poparcie twierdzeń Pełnomocnika Skarżącej, który ani w odwołaniu, ani też w skardze nie wskazuje numerów faktur, z których wierzytelność miała być umorzona. Odmienna niż Skarżącej ocena materiału dowodowego nie może stanowić podstawy uznania, że postępowanie prowadzone było wadliwie. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżoną decyzję należało uchylić, ponieważ poprzedzona została postępowaniem przeprowadzonym z naruszeniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, dokonywał ustaleń faktycznych, prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe. Wzywał Skarżącą do złożenia wyjaśnień i dokumentów związanych ze zwrotem pożyczki, a także występował do Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące sytuacji finansowej kontrahenta Skarżącej tj. B. sp. z o.o. Zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Realizacji tej zasady w konkretnym postępowaniu służy określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży na każdym organie podatkowym - także na organie odwoławczym. Dyrektor Izby skarbowej w niniejszej sprawie obowiązku tego nie dopełnił. Oznacza to, że Skarżąca nie tylko nie miała możliwości dokonania i przedstawienia swojej oceny kompletności zebranego materiału dowodowego, ale i zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym. Wypowiedzenie się w kwestii materiału dowodowego wymaga bowiem uprzedniego zapoznania się z nim. Wyznaczenie stronie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma więc także i ten walor, że informuje ją o zakończeniu postępowania dowodowego (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2002 r. Sygn.akt III SA 31/01; Monitor Podatkowy 2003/4/42). Niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może skutkować uchyleniem decyzji. Zdaniem Sądu dopuszczalna jest ocena, czy w konkretnej sprawie takie naruszenie przepisów postępowania mogło wpłynąć na jej wynik. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi inne naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji lub postanowienia organu administracji tylko wtedy, gdy wpływ taki mieć mogło. Jednakże w sytuacji, gdy organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, ocena ta musi prowadzić do wniosku, że niedopełnienie obowiązku określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie ma prawa uzależniać zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej od wpływu, jaki mogłoby wywrzeć na wynik sprawy odstąpienie od spełnienia wymogów określonych tym przepisem. Czym innym jest prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, a czym innym dokonywana przez Sąd ocena, czy w konkretnej sprawie uchybienie przez ten organ przepisowi art. 200 powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres, w jakim decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.