III SA 3332/03

Sygn. akt III SA 3332/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka Sędzia Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.) WSA Andrzej Jagiełło Protokolant Robert Powojski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "K" spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot z kasy sądu kwoty [...] zł ([...] złotych) stanowiącej różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a należnymi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] określającą Spółce z o.o. K. stratę podatkową za 1998 r. w wysokości [...] zł. tj. o kwotę [...] zł niższą od wykazanej przez Podatnika w zeznaniu o wysokości dochodu /straty/ CIT – 8 za 1998 r. Zdaniem organów podatkowych zawyżenie straty przez Podatnika powstało na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów zawyżonej wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę z o.o. K. na podstawie umowy o współpracy z dnia [...].02.1998r. Według oceny organów podatkowych kwota wynagrodzenia wynikająca z obliczenia dokonanego w oparciu o zasady określone umową powinna być niższa niż kwota faktycznie zapłacona przez spółkę. Różnica ta zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej nie może być uznana za koszt podatkowy. Utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. była wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową wcześniejszej decyzji w przedmiocie określenia straty za 1998r Nr [...] z dnia [...].12.2002 r. W odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie. Pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu organu I Instancji rażące naruszenie prawa, a w szczególności: 1) art. 120, art. 122, art. 165 § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), 2) art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr54, poz. 572 ze zm.), oraz 3) art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie oraz pozostałych przepisów tej ustawy poprzez ich całkowite pominięcie. Pełnomocnik podnosił, że zasada swobody umów pozwalała na określenie przez strony wysokości wynagrodzenia w dowolnej wysokości, a także zmianę wysokości wynagrodzenia w trakcie wykonywania umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż sygnalizowane w odwołaniu uchybienia procesowe dotyczące naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej dotyczące nieprzytoczenia jako podstawy prawnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie miały wpływu na wynik sprawy, bowiem w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dokonano prawidłowej analizy przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a niepowołanie podstawy prawnej nie oznacza braku takiej podstawy. Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przez Pełnomocnika Strony uzasadnione. Również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego brak tam jakiejkolwiek informacji o nieuwzględnieniu przez organ kontrolny żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Odnosząc się do naruszenia art. 191 cytowanej ustawy organ II instancji stwierdził, że ustosunkował się do całości zebranego materiału dowodowego. "Organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę, wskazał dowody, którym nie dał wiary i przyczyny z powodu których odmówił im wiarygodności". Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego podtrzymał stanowisko organu I instancji uznając za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Uznał, iż kwota [...] – stanowiąca różnicę między faktycznym kosztem wykonania usług dystrybucyjnych powiększonym o 20% marżę dla dystrybutora a kwotą wykazaną na fakturach – nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy z dnia [...].02.1998 r. wynagrodzenie za usługi związane z obrotem towarowym, organizacją magazynowania, prac przeładunkowych, konfekcjonowania i inne zostało ustalone jako równowartość poniesionych przez wykonawcę nakładów powiększonych o 20% marżę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów i nie są one wymienione w art. 16 cytowanej ustawy. Organ odwoławczy uznał, iż Aneks nr "O" do umowy o współpracy oraz zgodne oświadczenie stron umowy nie może być uznane za wiarygodny dowód w sprawie, ponieważ – w ocenie organu – zamiarem stron nie było ustalenie wartości świadczonych przez dystrybutora usług na poziomie faktycznie poniesionych kosztów, lecz dopasowanie ich do wartości wynikających z zaliczkowych faktur, błędnie zresztą podsumowanych przez usługodawcę. Świadczy o tym numer tego aneksu, jak i jego treść. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia argumentu, iż dodatkowa faktura oraz ustalenia ceny za usługę dystrybutora na zasadzie ryczałtu były uzasadnione z uwagi na włożony wysiłek w prawidłową organizację przedsięwzięcia oraz brak możliwości wykluczenia błędu w wyliczeniu wartości usługi. Zdaniem organu podatkowego wszelkie trudności, o których mowa powyżej zostały założone w umowie o współpracy i zrekompensowane wyższą o 15% marżą dla usługodawcy w stosunku do zysku założonego w drugim roku działalności (Aneks nr 1 do umowy). Na uwzględnienie nie zasługuje również zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także wniosek o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów roku 1998 kwoty [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...].02.1999 r. zaewidencjonowanej w kosztach 1999 r. nie zasługiwał na aprobatę, ponieważ w toku postępowania kontrolnego za 1998 r. przeprowadzonego w Spółce "K" wykazano, że sporna faktura jest wynikiem błędnego rozliczenia rocznego z tytułu usług magazynowych i dystrybucyjnych. W konkluzji Organ odwoławczy stwierdził zatem, że powyższa kwota jako wynikająca z błędnego rozliczenia kosztów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanej Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w W. i złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła zarzuty naruszenia: prawa procesowego – (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) – co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a także prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ kontroli skarbowej bezzasadnie wyliczył różnicę pomiędzy wynikającą z drugiego – niższego – rozliczenia kwotą, a faktycznym obciążeniem Spółki fakturami wystawionymi przez kontrahenta i na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Strona podniosła, że niesłusznie organ pominął przedstawiony w trakcie kontroli aneks NR 0 do umowy z dnia [...].12.1998 r. uznając, iż obarczony był on błędami rachunkowymi , a jego sporządzenie nastąpiło w czasie innym niż wskazany w dokumencie. W dalszej części wywodów Skarżąca podniosła, iż organ kontroli skarbowej ponownie rozpoznając sprawę wbrew zaleceniom Izby zmienił kierunek kontroli i odstąpił od dokonania nakazanych przez Izbę czynności. W ocenie Skarżącej dowodzenie, że zmiana ceny ustalonej za faktycznie wykonaną pracę jest niemożliwa jedynie z uwagi na błędy w zapisach umowy i aneksów, należy uznać za rozszerzającą interpretację, jako taką za niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca podniosła także zarzut pominięcia oświadczenia woli obu stron potwierdzające wcześniejszą umowę o dalszym zwiększeniu wartości usługi o kwotę [...] i nie uwzględnienie wniosku Strony o zaliczenie faktury opiewającej na tę kwotę, a wystawionej w lutym 1999 r., w koszty 1998 r. Zdaniem Skarżącej w decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...].09.2003 r. nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, który zostałby przez Spółkę naruszony, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że: "zawyżenie straty powstało na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu". Powołując się na wyrok NSA (sygn. akt. III SA 3489/01) Skarżąca podniosła, że jeżeli organ skarbowy nie potrafi wskazać sposobu naruszenia przepisów w sposób odbierający podatnikowi prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, to nie może mu tego prawa odebrać. Kolejnym zarzutem skargi jest brak stanowiska organu odwoławczego w kwestii niezastosowania się organu I instancji do zaleceń zawartych w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie. W pozostałym zakresie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2003 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2003 r. W ocenie organu odwoławczego decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej nie budzi zastrzeżeń merytorycznych i nie było konieczności przeprowadzania postępowania dodatkowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, który został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Zdaniem organu II instancji brak jest podstaw do uchylenia decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał Aneks nr 0 do umowy o współpracy jak również zgodne oświadczenie woli stron za niewiarygodne, a zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] jako wydatek niecelowy i nieracjonalny. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , który stał się właściwy do rozpatrzenia niniejszej skargi stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przede wszystkim wziął pod uwagę, iż ustawa z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przewiduje ingerowanie organów podatkowych w poziom cen stosowanych przez podatników tylko w przypadkach określonych w art. 11 i art.14. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich świadczeń spełnianych w innych okolicznościach lub wynikających z innych związków gospodarczych ich wysokość kwestionowana być nie może. Każdy wydatek, nie wymieniony w art. 16 ustawy, poniesiony w celu uzyskania przychodu winien być uwzględniony w rozliczeniu podatkowym w wysokości rzeczywiście poniesionej przez podatnika. W przypadku powiązań wymienionych w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( kapitałowych, nadzorczych, zarządczych, kontrolnych, rodzinnych), jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, nie uwzględnia się w rozliczeniu podatkowym cen stosowanych przez strony, ale koryguje się je do wysokości cen rynkowych. W drugim przypadku, określonym w art. 14 w/w ustawy, przewidziana jest możliwość ingerencji organów podatkowych w podatkowe rozliczenia przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i możliwość nieuwzględnienia w tym rozliczeniu stosowanych cen, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Przychód ten określa wówczas organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Żadna z tych procedur nie została jednak zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Bezsporne jest także, iż usługi dystrybucyjne wynikające z umowy z dnia 1 lutego 1998r. były wykonywane, a płatności wynikające z wystawionych faktur zostały uiszczone. Organy podatkowe nie kwestionują również, iż poniesione koszty nie mają związku z uzyskanymi przez skarżąca spółkę przychodami. Sąd zważył również, iż umowa cywilnoprawna jest porozumieniem stron określającym wzajemne prawa i obowiązki. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony w granicach określonych w art. 353 k.c. mogą nie tylko zawrzeć umowę według swego uznania, ale także w trakcie jej trwania w tych granicach dowolnie ją zmieniać. Jeżeli istnieje konsensus co do zmiany, to fakt, iż w pierwotnej treści umowy strony zawarły odmienne ustalenia nie ma żadnego znaczenia. Jak wynika z treści złożonych faktur wykonawca umowy dystrybucyjnej wystawił za wykonane usługi faktury z określonymi kwotami do zapłaty, które podane zostały w innej wysokości niż wynikało to z pierwotnej treści umowy, a Skarżąca Spółka tę wysokość wynagrodzenia zaakceptowała i żądane kwoty wynagrodzenia uiściła. Fakt osiągnięcia porozumienia, co do zmiany wysokości wynagrodzenia strony tej umowy potwierdziły także w oświadczeniach złożonych do akt sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, jeżeli strony umowy potwierdzają istnienie porozumienia co do wysokości uiszczonego wynagrodzenia, nie istotne jest również czy fakt ten znalazł odzwierciedlenie w formalnie sporządzonym aneksie do umowy. Wystawienie faktury z żądaną kwotą i dokonanie przelewu na tę kwotę oraz pisemne potwierdzenie takiego właśnie zamiaru stron umowy wypełnia bowiem warunek pisemności w zakresie dokonywania zmian umowy. Ponadto uwzględnić należy, iż wymogi w zakresie formy dokonywania zmian w umowie wprowadzane są wolą stron i działają w interesie obu stron umowy. Nie można wobec tego interpretować, iż w przypadku przyjętych, zaakceptowanych i potwierdzonych przez obie strony zmian w umowie dokonanych w innej formie nie wywołałyby one żadnych skutków w zakresie wzajemnych praw i obowiązków wynikających z kontraktu. Błędne jest wobec powyższego stanowisko organów podatkowych, iż wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć z pominięciem uzgodnionych zmian. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyłącznie wykazanie istnienia powiązań i skutków tych powiązań określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwoliłoby organom podatkowym określić wysokość straty podatkowej w innej wysokości niż wynikająca z zeznania skarżącej spółki. Sąd uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze odnośnie naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120. 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa i stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzekając o zwrocie kosztów Sąd zweryfikował prawidłowość podanej wysokości wartości przedmiotu sporu i uiszczonego wpisu sądowego. Uznał, że wysokość ta podana została przez stronę nieprawidłowo i nieprawidłowo określona została wstępnie wysokość wpisu sadowego, albowiem wpis stosunkowy stosownie do § 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.) pobiera się w sprawach, których przedmiot dotyczy należności pieniężnych albo praw majątkowych, jeżeli wartość tych praw została określona w postępowaniu administracyjnym lub jeżeli jest oczywista. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy administracyjnej jest określenie wysokości straty podatkowej. Strata podatkowa nie jest należnością pieniężną, a określenie jej przez organ podatkowy w innej wysokości niż zeznana przez podatnika nie powoduje obowiązku uiszczenia przez podatnika żadnych należności pieniężnych za rok podatkowy, którego dotyczy. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należało pobrać stosownie do § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia wpis stały w wysokości 10 zł. O wysokości zwrotu kosztów zastępstwa sadowego orzeczono stosownie do art. 205 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 212, poz. 2075)