III SA 3335/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Andrzej Jagiełło, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2004 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonywane w całości. Pismem z dnia [...] maja 2003r. Spółka z o.o. K. z siedzibą w W. zgłosiła szereg wniosków dowodowych oraz zażądała m.in. zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999r. Jako uzasadnienie żądania zawieszenia postępowania podała, iż toczy się postępowanie karne dotyczące przestępstw związanych z obrotem wekslowym, w którym uczestniczyła spółka z o.o. K.. Wynik postępowania karnego stanowi, zdaniem Spółki, zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1, pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na niestosowanie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2003r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki, a w uzasadnieniu postanowienia odniósł się do zasadności wniosku o zawieszenie postępowania stwierdzając, że wszczęcie postępowania karnego nie jest przesłanką zawieszenia postępowania wymienioną w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie zawierało pouczenie o braku środków zaskarżenia. Zarzuty na rozstrzygnięcie o odmowie zawieszenia postępowania Skarżąca spółka zawarła w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999r. Izba Skarbowa w W. potraktowała tę część odwołania od decyzji wymiarowej jako zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, przyjmując, że pouczenie postanowienia było błędne w stosunku do rozstrzygnięcia o odmowie zawieszenia postępowania i postanowieniem z dnia [...] listopada 2003r. [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa stwierdziła, że orzeczenie w postępowaniu karnym nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla prowadzonego postępowania podatkowego. Na to postanowienie Izby Skarbowej Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2003r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze podniosła, że ustalenia postępowania karnego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, albowiem w przypadku udowodnienia, że dochody z obrotu wekslowego są dochodami pochodzącymi z przestępstwa zastosowanie znalazłby art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochody te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia niniejszej skargi stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Kontrola zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów aniżeli przedstawione w zarzutach skargi. W świetle przepisów art. 216 Ordynacji podatkowej organ podatkowy kwestie wynikające w toku postępowania podatkowego załatwia przez wydanie postanowienia nierozstrzygającego o istocie sprawy podatkowej. Treść postanowienia, czyli jego elementy składowe, są przedmiotem unormowania art. 217 Ordynacji podatkowej. Należą do nich: oznaczenie organu podatkowego, data jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie- czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis osoby upoważnionej- z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Dodatkowo postanowienie, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie zawierać winno uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem postanowienia. W nim zawarte jest stanowisko organu wobec zgłoszonych w toku postępowania wniosków, żądań lub innych kwestii wpadkowych, które organ winien rozpoznać z urzędu. Natomiast uzasadnienie faktyczne postanowienia stosownie do art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej zawierać winno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle powyższego rozstrzygnięcie i uzasadnienie to dwa istotne, ale odrębne elementy składowe postanowienia. Osnowa (rozstrzygnięcie postanowienia) jest jego kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa procesowego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych. Brak rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia pozbawia dane pismo charakteru postanowienia. Bez osnowy nie ma postanowienia. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część postanowienia. Samo w sobie, bez rozstrzygnięcia (osnowy), nie jest postanowieniem (por. w tym względzie: Postępowanie administracyjne - ogólne podatkowe i egzekucyjne, pod redakcją M. Wierzbowskiego, C.H. BECK, W-wa 2001, str. 142 i nast.). Skoro zaskarżone postanowienie utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji nie spełniające wymogów art. 217 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Skarżącej spółki o zawieszenie postępowania podatkowego, o którym organ wypowiada się w uzasadnieniu innego rozstrzygnięcia (w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych), to stosownie do art. 145 § 1, pkt 1, lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlega ono uchyleniu. Wobec braku rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie wniosku strony o zawieszenie postępowania przedwczesne byłoby merytoryczne wypowiadanie się o jego zasadności. O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 w/w ustawy. Kosztów postępowania sądowego nie zasadzono z uwagi na utratę uprawnienia do żądania zwrotu kosztów postępowania w związku z niezgłoszeniem stosownego wniosku ( art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd zwraca również uwagę, iż należy badać, czy inspektor kontroli skarbowej podpisując postanowienie działa z upoważnienia Dyrektora Kontroli Skarbowej, bowiem na mocy art. 3 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz.804) z dniem 1 lipca 2002 r. inspektorzy kontroli skarbowej stracili status organu.