III SA 3355/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant (...), po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. M., W.M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2002 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę III SA 3355/02 . Uzasadnienie W dniu 26 kwietnia 2002 r. małżonkowie A. i W. M. złożyli do Urzędu Skarbowego W wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1 495 896,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnicy stwierdzili, że w złożonym wspólnie zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazali podatek dochodowy w kwocie wyższej od należnej. Podatnicy podnosili, że w roku 2001 jako pracownicy spółki I. S.A. uczestniczyli w programie motywacyjnym, który miał na celu przekazanie pracownikom spółki akcji spółki lub odszkodowań pieniężnych w sytuacji, gdyby spółka nie mogła przekazać pracownikom akcji. Podatnicy twierdzili, że w zeznaniu podatkowym za rok 2001 wykazali otrzymane odszkodowania za nieprzyznane im akcje spółki I., które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy złożyli do Urzędu Skarbowego następujące dokumenty dotyczące wypłaty świadczeń będących przedmiotem niniejszej sprawy: - protokół walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki I. S.A. z dnia 4 stycznia 2001 r. którym udokumentowano podjętą w tym dniu uchwałę w sprawie programu motywacyjnego spółki, skierowanego do jej pracowników; z uchwały tej wynikało, że członkowie zarządu spółki w roku 2001 zależnie od wyników działalności spółki otrzymają akcje spółki lub premie pieniężne - § 1 pkt 1 i 2 uchwały - protokół walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki I.. S.A. z dnia 7 lutego 2001 r. którym udokumentowano podjętą w tym dniu uchwałę w sprawie zmiany opisanej uchwały z dnia 4 stycznia 2001 r.; na mocy tej uchwały w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. zapisy stwierdzające, że pracownicy spółki w przypadku niewydania im akcji spółki otrzymają premie pieniężne zmieniono w ten sposób, że pojęcie premii pieniężnych zamieniono na pojęcie odszkodowania za niewydajne akcje - protokół walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki I.. S.A. z dnia 7 lutego 2001 r. którym udokumentowano podjętą w tym dniu uchwałę w sprawie likwidacji programu motywacyjnego skierowanego do pracowników oraz wypłaty pracownikom odszkodowań za likwidację programu - protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej spółki I. . S.A. na którym rada postanowiła przyznać odszkodowania członkom zarządu w tym W. M. – 1 054 965 zł. A. M. – 1 190 070 zł Decyzją z dnia . lipca 2002 r. Urząd Skarbowy W. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy objęte są odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów rangi ustawowej, natomiast świadczenia wypłacone podatnikom wynikały z uchwał organu osoby prawnej. W ocenie organu otrzymane przez podatników świadczenia należało uznać za przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenia te związane były z zatrudnieniem w spółce. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w W., w którym wywodzili, że otrzymane przez nich świadczenia były odszkodowaniami za niewywiązanie się przez spółkę z wcześniejszych zobowiązań względem pracowników. Podatnicy twierdzili, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy obejmuje wszystkie świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Na poparcie swoich wywodów podatnicy powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r. sygn. akt III SA 2391/98. Decyzją nr (...)z dnia 29 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję tę podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze powtórzono argumentację podnoszoną przez skarżących w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zarzuty skargi uznała za bezzasadne i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że dla prawidłowej oceny wniesionej w sprawie skargi należało dokonać kwalifikacji prawnej świadczeń wypłaconych skarżącym przez zatrudniającą ich spółkę. Istotą sporu, do którego doszło w rozpoznawanej sprawie pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone skarżącym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy świadczenia pieniężne za nieprzyznane skarżącym akcje stanowiły odszkodowania zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: 1) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, 2) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, 3) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, 4) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 5) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1017/99 (Przegląd podatkowy 2001 r. Nr 3) wskazujący, że "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika wprost, że chodzi tutaj o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów inne ustawy wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową." W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, według którego wykładnia przepisów podatkowych dotyczących ulg nie może mieć charakteru rozszerzającego gdyż przepisy te przewidują wyjątki od generalnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisów prawa, generalnie jest podstawową metodą ustalania znaczenia i zakresu norm prawnych. Znaczenie normy zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt.3 można ustalić bez odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa. W ocenie Sądu z przepisu tego wynika, że do zwolnienia odszkodowań od podatku niezbędne jest, ażeby ich źródłem były przepisy rangi ustawowej. W rozpoznawanej sprawie źródłem świadczenia jest uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy związana ze stosunkiem pracy skarżących. Sąd zważył, że rozpoznanej sprawie od samego początku założono, że program motywacyjny, w ramach którego podatnicy otrzymali świadczenia pieniężne będzie skierowany wyłącznie do osób pozostających w stosunku zatrudnienia ze spółką I. oraz, że wysokość korzyści jakie w ramach tego programu osiągną jego adresaci będzie uzależniona od wyników ekonomicznych spółki – pracodawcy podatników. Z założeń tego programu wynikało w sposób jasny, że miał on na celu zmotywować pracowników spółki do lepszej pracy na rzecz spółki, od której wyników bezpośrednio uzależniona była wysokość świadczeń przyznanych pracownikom w ramach tego programu. Z tego względu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wypłacone podatnikom świadczenia były związane w sposób bezpośredni ze stosunkiem pracy i należało traktować jako podlegające opodatkowaniu świadczenia z tego stosunku. Ponadto przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uwzględniono również okoliczność, że program motywacyjny od początku zakładał wypłatę świadczeń pieniężnych pracownikom spółki oraz członkom zarządu w miejsce przyznania akcji. Kolejne uchwały podejmowane w tej sprawie przez walne zgromadzenia akcjonariuszy miały na celu nadanie świadczeniom wynikającym z programu motywacyjnego charakteru odszkodowań. Ponadto Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie wypłata świadczeń pieniężnych skarżącym w miejsce przyznania akcji nastąpiła w okolicznościach zbliżonych do określonej w art. 453 zd. 1 K.c. instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia – datio in solutum. Zgodnie z tym przepisem dłużnik może w miejsce przyrzeczonego w umowie świadczenia spełnić inne świadczenie, jeżeli wierzyciel zgodzi się je przyjąć. W tego rodzaju sytuacji zobowiązanie wygasa bez powstania pomiędzy stronami umowy stosunku odszkodowawczego. W rozpoznanej sprawie skarżąca jako członek walnego zgromadzenia akcjonariuszy wyraziła zgodę na zamianę uprawnienia do przyznania akcji spółki I. na wypłatę świadczeń pieniężnych. W związku z tym nie można się zgodzić ze skarżącymi, że świadczenia te miały charakter odszkodowawczy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uznania skargi za zasadną. Z tych względów podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.