III SA 3358/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA E. Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy oddala skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) decyzją z dnia [...].08.2002 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności sześciu decyzji ostatecznych z dnia [...].01.2002 r. o numerach od [...] do [...] wydanych przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla "R." – R. J., określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość podatkową w tym podatku za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...].08.2002 r., że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności sześciu decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej z dnia [...].01.2002 r. z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa. Inspektor w decyzjach z dnia [...].01.2002 r. orzekał w oparciu o obowiązujące w dniu orzekania przepisy, tj. § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.). Określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wynikało z upoważnienia ustawowego, obowiązującego w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Zatem Minister Finansów wydając w/w rozporządzenie działał, jako organ wykonawczy, wykonał przewidzianą przepisem art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) delegację ustawową. Zdaniem Generalnego Inspektora nie można zgodzić się ze skarżącym, że z chwilą wejścia Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. to jest z dniem 17 października 1997 r. upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. utraciło byt prawny. Przepisy na podstawie, których zostały wydane decyzje ostateczne inspektora z dnia [...].01.2002 r. obowiązywały w dniu orzekania i nie zostały uchylone. Organy kontroli skarbowej mają obowiązek stosować obowiązujące przepisy prawa, nie są bowiem organami właściwymi do stwierdzenia niezgodności określonych przepisów ustawy lub rozporządzeń z Konstytucją i odmówić ich stosowania. Stosownie bowiem do art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), organem orzekającym w tych sprawach jest Trybunał Konstytucyjny. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) Powyższe wynika też z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt. P. 7/00, np. cyt.: "Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową". Przywołane przez podatnika wyroki NSA, nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w innych sprawach. Ocena prawna wyrażona w tych wyrokach wiąże w danej sprawie Sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. Nr 74. poz. 368 z późn. zm.). W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Między innymi podniosła, iż przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia, z drugiej natomiast strony koliduje z postanowieniem art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. Wskazując na wyroki NSA stwierdziła, że ustalona konstytucyjnie, w art. 217 Konstytucji, bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienia zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Zdaniem strony upoważnienie ustawowe zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. obowiązujące w chwili wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. to jest z dniem 17 października 1997 r. W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem weryfikacji tych decyzji. Jego istotą jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem co oznacza, że nie rozpatruje sprawy co do jej meritum -tak jak w postępowaniu zwyczajnym. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W świetle jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem "rażącym". Naruszenie prawa o charakterze rażącym występuje przede wszystkim wówczas , gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje , iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Obowiązkiem składającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jest zatem wyraźne wykazanie, jaki przepis prawa został naruszony i dlaczego naruszenie to ocenia on jako rażące. W orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 12.12.1988r., sygn. akt IIISA 481/88, niepubl.) stwierdza się, że naruszenie przepisów prawa nawet mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia, jeżeli nie nosi wyraźnych cech rażącego naruszenia prawa, a więc takiego, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W sprawie niniejszej takiego naruszenia prawa skarżący nie zarzuca ani sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia z urzędu. Skarżący wywodzi natomiast rażące naruszenie prawa z zupełnie innych niedopuszczalnych przesłanek. Powołuje się mianowicie na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające niekonstytucyjność, sprzecznych z ustawą o VAT, analogicznych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i wywodzi, że również w obu sprawach niniejszych ta niekonstytucyjność powinna być stwierdzona. Jest to niedopuszczalne. Sąd może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą ale tylko w ramach zwykłego postępowania a nie w trybie nadzwyczajnym. Kwestię ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznych w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność i przepisu, na którym ta decyzja się oparła, regulacje art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. W sprawie nie można zastosować wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002r. sygn. akt P7/00 do innych przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy i VAT niż tylko do § 16 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Skoro ustawodawca stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, uznał za przesłankę wznowienia postępowania to tym samym nie może ona stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.