III SA 3369/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2004 r. sprawy ze skarg Cukrowni G. S.A. w G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń i luty 2002r. oddala skargi III SA 3369/03 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w Z. czterema decyzjami skorygował rozliczenia Cukrowni G. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: listopad, grudzień 2001 r. i styczeń, luty 2002 r. W uzasadnieniu tych decyzji organ podatkowy stwierdził, że cukrownia nieprawidłowo ustalała moment powstawania obowiązku podatkowego w zakresie sprzedaży komisowej cukru. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń odnośnie stanu faktycznego wynikało, że cukrownia jako komitent sprzedawała cukier w ramach umów komisu zawartych z odrębnymi podmiotami występującymi w tych transakcjach w charakterze komisanta. W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że cukrownia ustalała moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej sprzedaży na zasadach ogólnych zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przyjmując, że obowiązek ten powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. W oparciu o tak ustalony moment powstawania obowiązku podatkowego, spółka w składanych deklaracjach VAT-7, deklarowała podatek należny od sprzedaży komisowej. W uzasadnieniach decyzji organ stwierdził, że do sprzedaży komisowej dokonywanej przez Cukrownię G. S.A. zastosowanie miał moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 6 ust. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik wydaje towar podmiotowi, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 – m.in. komisantowi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot. Z tych powodów w ocenie urzędu zawarte w złożonych przez spółkę deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy należało skorygować poprzez wydanie decyzji podatkowych. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że spółka naruszyła przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług transportu według przepisu art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, który w stosunku do wymienionego przepisu rozporządzenia stanowi normę prawa ogólną. W uzasadnieniach decyzji urząd stwierdził również, że spółka nie wykazała podatku należnego od towarów zużytych na potrzeby reprezentacji i reklamy, czym naruszyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto urząd stwierdził, że spółka naruszyła przepis § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego ze sprzedaży usług najmu i dzierżawy ustalała z pominięciem tego przepisu kierując się w tym zakresie wyłącznie treścią art. 6 ust. 4 powołanej ustawy. W uzasadnieniu decyzji urząd wskazywał również na nieprawidłowości w stosowaniu przez spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach. Organ stwierdził, że spółka dokonała odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT RR mimo, że należności z tych faktur zostały zapłacone za pośrednictwem banku po upływie 14 dni od dnia wystawienia tych faktur. Działaniem tym spółka w ocenie urzędu naruszyła przepis art. 33b ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że spółka odliczyła podatek naliczony w sytuacji, gdy tę samą sprzedaż udokumentowano więcej niż jedną fakturą. W ocenie organu podatkowego spółka na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 powołanego rozporządzenia utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur dokumentujących te transakcje w przypadku, których wystawiono więcej niż jedną fakturę VAT. Od decyzji tych spółka wniosła odwołania do Izby Skarbowej w W. W odwołaniach spółka zaskarżonym decyzjom zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Spółka podnosiła okoliczność, że Urząd Skarbowy w T. w decyzji skierowanej do spółki S. , która tak jak Cukrownia G. S.A. była członkiem grupy kapitałowej [...] stwierdził, że do sprzedaży komisowej przez ten podmiot nie może mieć zastosowanie przepis art. 6 ust. 3 powołanej ustawy, a zastosowanie mieć powinien przepis art. 6 ust. 1 powołanej ustawy. Spółka w odwołaniu podnosiła, że ustalając moment powstania obowiązku podatkowego według przepisu art. 6 ust. 1 kierowała się motywami uzasadnienia decyzji wydanej w stosunku do spółki S. Z tego względu w ocenie spółki, odmienne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowiło naruszenie zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Spółka wywodziła, że organ podatkowy ze względu na tę zasadę postępowania podatkowego nie miał prawa zmienić zadeklarowanych przez nią w deklaracjach VAT-7 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz kwot tej nadwyżki do przeniesienia, gdyż składając te deklaracje spółka kierowała się wyrażoną w decyzji podatkowej opinią innego organu podatkowego. Ponadto spółka wywodziła, że w sytuacji, gdy przepis prawa podatkowego o charakterze normy ogólnej przewiduje wcześniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, a przepis szczególny stanowi, że ten moment powstaje później w stosunku do momentu wynikającego z normy ogólnej to podatnik może sam zdecydować jaki moment powstania obowiązku podatkowego będzie miał zastosowanie do prowadzonej przez niego sprzedaży. Zdaniem spółki teza ta jest uzasadniona szczególnie w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w przypadku spółki, gdy podatnik zdecydował się na stosowanie normy ogólnej, ponieważ w tej sytuacji podatnik zdecydował się na zastosowanie normy niekorzystnej dla niego, wprowadzającej obowiązek wcześniejszego zadeklarowania podatku. Na poparcie tej tezy spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1999 r. SA/Sz 804/98. Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań Izba Skarbowa wydała cztery decyzje którymi uchyliła zaskarżone decyzje w części określającej spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc i określiła te kwoty w innych wysokościach. W decyzjach tych organ drugiej instancji w zasadniczej części podzielił poglądy zawarte w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji, a szczególności w zakresie nieprawidłowego ustalania przez spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży komisowej cukru. Izba Skarbowa w decyzji dotyczącej miesiąca listopada 2001 r. nie podzieliła argumentacji organu podatkowego, według której w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury VAT dokumentujących tę samą transakcję podatnik na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 powołanego rozporządzenia traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur dokumentujących tą samą sprzedaż. Zdaniem Izby Skarbowej w tego rodzaju sytuacji podatnik na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 powołanego rozporządzenia zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury natomiast nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur dokumentujących tę samą sprzedaż. Z tego powodu Izba Skarbowa zmieniła rozstrzygniecie sprawy w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji za miesiąc listopad 2001 r. a to z kolei spowodowało konieczność zmiany rozstrzygnięcia za pozostałe miesiące, gdyż za wszystkie okresy objęte zaskarżonymi decyzjami organ pierwszej instancji określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na decyzje Izby Skarbowej spółka wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach spółka ograniczyła się do zakwestionowania ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży komisowej cukru. W tym zakresie strona skarżąca podnosiła argumenty przytoczone wcześniej w odwołaniu od decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Spółka w skardze wywodziła, że: - w jej sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, a także określonej w art. 120 zasady praworządności - organy podatkowe błędnie określiły wzajemne relacje zachodzące pomiędzy przepisami art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług Na poparcie tych zarzutów strona skarżąca przywołała argumenty podniesione wcześniej w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zarzuty skargi uznała za bezzasadne, przytoczyła argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie w zakresie okoliczności faktycznych, nie budzą wątpliwości i nie były kwestionowane przez stronę postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi powstał spór o rozumienie relacji zachodzących pomiędzy przepisami w art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe kwestie objęte zaskarżonymi decyzjami nie były kwestionowane przez stronę skarżącą i z tego względu Sąd rozpoznając niniejszą sprawę ograniczył się do oceny prawidłowości zastosowania do skarżącej spółki przepisu art. art. 6 ust. 1 powołanej ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że zarówno przepis w art. 6 ust. 1 jak i przepis art. 6 ust. 3 powołanej ustawy regulują ten sam element konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług moment ten reguluje w sposób ogólny bez względu na rodzaj sprzedawanych przez podatników towarów lub świadczonych przez nich usług. Natomiast przepis art. 6 ust. 3 powołanej ustawy w przypadku prowadzenia sprzedaży towarów w ramach umowy komisu, moment powstania obowiązku podatkowego reguluje w sposób odmienny od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie sądu przepis art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis w stosunku do przepisu z art. 6 ust. 1 tej ustawy. Należało podkreślić, że obie te normy prawne mają ten sam przedmiot regulacji, jednakże przepis art. 6 ust. 3 ma węższy zakres, gdyż adresatami tej normy prawnej są podatnicy dokonujący sprzedaży w ramach umowy komisu. Przepis art. 6 ust. 1 jest normą ogólną, gdyż jego zakres jest szerszy, ponieważ odnosi się on do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do wydania, przekazania towaru lub wykonania usługi. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w tego rodzaju sytuacji, gdy do tego samego stanu faktycznego można zastosować dwie normy prawne z tym , że jedna z nich to przepis ogólny a druga to przepis szczególny, pierwszeństwo w stosowaniu przysługuje przepisowi szczególnemu, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Sąd rozpoznając tę sprawę nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt. SA Sz 450/98 i z dnia 17 lutego 1999 r. SA/Sz 804/98, w uzasadnieniu których Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy przepisy szczególne przewidują późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług niż moment wynikający z przepisów ogólnych to należy je traktować jako normy prawne przyznające podatnikom szczególny przywilej podatkowy z którego podatnicy zależnie od ich woli mogą skorzystać lub nie i w przypadku podjęcia decyzji o niezastosowaniu się do dyspozycji normy prawnej szczególnej stosować przepisy ogólne. Tego rodzaju wykładnia przepisów art.6 ust. 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie Sądu jest niedopuszczalna i sprzeczna z poglądami nauki prawa odnoszącymi się do relacji pomiędzy normami prawnymi ogólnymi i szczególnymi. Należało podkreślić, że żaden z powołanych przepisów w swej treści nie zawiera uprawnienia do dowolnego, naprzemiennego ich stosowania. Uznanie za prawidłowe wywodów strony skarżącej w tym zakresie prowadziłoby do powstania trudnych do zaakceptowania skutków, gdyż podatnik zależnie od swojej woli, w tym samym okresie rozliczeniowym, do takiej samej sprzedaży stosowałby różne przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego. Przy takim rozumieniu powołanych przepisów doszłoby do sytuacji, w której podatnicy sprzedający towary w ramach umowy komisu za pośrednictwem komisanta mogliby ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług według własnego wyboru albo przy zastosowaniu ogólnych reguł z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług albo stosując reguły zawarte w przepisie art. 6 ust. 3 tej ustawy, przez co znaleźliby się w sytuacji korzystniejszej od podatników podlegających w tym zakresie ogólnym regułom ustawowym. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie brak było podstaw prawnych do uznania za prawidłową, zaprezentowanej w skardze koncepcji interpretacji wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy przepisami art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Prezentowane przez stronę skarżącą poglądy na tę kwestię byłyby uprawnione w sytuacji, gdyby któryś z tych przepisów zawierał zwrot wyraźnie wskazujący na możliwość wyboru. W ocenie sądu zawarcie przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "z zastrzeżeniem ust 2-10"w sposób jednoznaczny wskazuje, że norma z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy ma charakter ogólny i ma ona zastosowanie w stanie faktycznym innym niż wymienione w przepisach art. 6 ust 1-10 powołanej ustawy. Z tych względów zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych do uznania wywodów strony skarżącej w zakresie wzajemnego stosunku pomiędzy przepisami art. 6 ust. 1 i ust 3, za uzasadnione. Przy ocenie tej kwestii nie mogły mieć zastosowania wywody strony, że stosując art. 6 ust. 1 powołanej ustawy zamiast art. 6 ust. 3 wywołała niekorzystne dla siebie skutki w postaci obowiązku wcześniejszego zadeklarowania podatku. Sąd zważył, że przepisy prawa podatkowego materialnego mają charakter obiektywny, ogólny, niezależny od względów celowościowych i wynikające z nich obowiązki podlegają wykonaniu w sytuacjach, gdy zaistniały w przypadku konkretnych podatników rzeczywisty stan faktyczny pokrywa się z hipotetycznym stanem faktycznym określonym w normach prawa podatkowego. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania: zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należało stwierdzić, że przedstawiona w tym zakresie przez stronę skarżącą argumentacja była nietrafna. Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można twierdzić, że postępowanie podatnika w sposób zgodny ze stanowiskiem innego niewłaściwego w stosunku do podatnika organu podatkowego, uzasadnia stwierdzenie, że działał on w zaufaniu do organu podatkowego. Tego rodzaju argumentacja jest zbyt daleko idąca, gdyż przy zróżnicowanym poziomie orzecznictwa organów podatkowych podatnik mógłby wybrać stanowisko dowolnego organu nawet wadliwe ale odpowiadające oczekiwaniom podatnika i stosować je w praktyce chroniąc się jednocześnie przed prawidłowym wymiarem podatku przy pomocy postulatów wynikających z zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu postulaty wypływające z tej zasady postępowania podatkowego, która stanowi realizację w ustawodawstwie zwykłym konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego , mogą mieć zastosowanie wyłącznie do działań organów, których adresatem był podatnik powołujący się na tę zasadę. Określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada ogólna postępowania podatkowego ma zastosowanie do działań organów państwa, powodujących powstanie po stronie podatnika przeświadczenie co do skutków prawnych w zakresie prawa materialnego lub procesowego odnoszących się do określonych zdarzeń, pod warunkiem że działania organów, z których to przeświadczenie podatnika wynika zostało skierowane do podatnika. Zdaniem Sądu skutki zastosowania tej zasady mogą odnosić się wyłącznie do zdarzeń faktycznych objętych działaniem organu. W szczególności, gdy działaniem tym jest decyzja podatkowa to jej skutki w aspekcie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być oceniane tylko w stosunku do konkretnego wycinka rzeczywistego stanu faktycznego objętego tą decyzją oraz w stosunku do adresata tej decyzji. Skutki wydania decyzji podatkowej polegające na wywołaniu u podatnika przeświadczenia o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego powołanych w tej decyzji, nie mogą być odnoszone do stanów faktycznych oraz podatników nieobjętych tą decyzją. Teza ta jest uzasadniona również charakterem decyzji podatkowej, która jest aktem administracyjnym rozstrzygającym o prawach i obowiązkach indywidualnie określonego adresata w konkretnej sprawie. W rozpoznanej sprawie brak było jakichkolwiek przejawów działania organów państwa, które zalecałyby stosowanie przez stronę skarżącą do sprzedaży komisowej przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za tego rodzaju działanie nie można uznać decyzji podatkowych wydanych przez organy podatkowe z obszaru właściwości Izby Skarbowej w B. w stosunku do spółki S.. Decyzje te bez wątpienia nie odnosiły się do skarżącej spółki, a więc zawarta w ich uzasadnieniu argumentacja nie odnosiła się do stanu faktycznego jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa w okresie, którego dotyczy sprawa w przepisie art. 14 § 4 przewidywała odpowiedni instrument, za pomocą którego podatnicy mogli uzyskać informacje od właściwych w stosunku do nich organów podatkowych o zakresie stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Okoliczność ta tym bardziej wyklucza możliwość uznania za zasadne twierdzeń strony skarżącej, że wiedzę o zakresie stosowania prawa podatkowego mogła ona czerpać z decyzji podatkowych skierowanych do innego podmiotu. Ponadto Sąd zważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Izby Skarbowej w B. wynika, że w sprawie spółki S. zaistniał inny stan faktyczny niż w rozpoznanej sprawie. W sprawie spółki S. organy zakwestionowały rzeczywiste prowadzenie przez podatnika sprzedaży cukru w ramach umowy komisu, podczas gdyż w rozpoznanej sprawie prowadzenie tego rodzaju sprzedaży było niesporne. Tak więc z okoliczności tej wynika wprost, że również twierdzenia strony skarżącej odnośnie różnej oceny przez organy podatkowe takiego samego stanu faktycznego są bezzasadne, gdyż nie mają podstaw faktycznych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dostarczyło dowodów uzasadniających wydanie decyzji w ramach wymiaru kontrolnego. W ocenie sądu zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody dawały podstawę do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie miały zastosowanie przepisy prawa podatkowego powołane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.