III SA 3373/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. G., H. G., D. G., M. G., R. G., J. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 2 i ust. 4, art. 27 ust. 6, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.427 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2001r. w kwocie 4.547 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.994,90 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji wynikało, że Spółka Cywilna "T." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji kruszyw, ich przetwarzania oraz sprzedaży. W trakcie przeprowadzonej kontroli tej działalności stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów, tj. żwiru i piasku odbiorcom zarówno w miejscu prowadzenia działalności jak również na terenie całego kraju z transportem sprzedawcy lub nabywcy. Sprzedaż towarów następowała w różnych cenach w zależności od transportu własnego nabywcy lub transportu sprzedawcy. Natomiast w fakturach dokumentujących sprzedaż określono cenę sprzedaży bez podziału na cenę kruszywa i koszty transportu stosując do całej wartości sprzedaży stawkę obniżoną 7% właściwą dla kruszywa. Usługi transportowe świadczone były przez firmy obce i podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%. W m-cu marcu 2001r. Spółka korzystała wyłącznie z transportu obcego. Usługi transportowe bowiem jako niewymienione w żadnym z załączników do ustawy o podatku od towarów i usług zawierających preferencyjne stawki podatku VAT na określone towary i usługi, podlegały opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatkową – zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Izby Skarbowej były to dwie różne czynności, które podlegały odrębnemu opodatkowaniu, co potwierdza również rozdzielne ich traktowanie przez statystyczną klasyfikację wyrobów i usług, do jakiej odwołuje się art.4 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według tych klasyfikacji kruszywo budowlane (bez kruszywa z żużla wielkopiecowego) wykazane jest w grupowaniu o symbolu SWW 1411, natomiast przewozy ładunków taborem samochodowym w grupowaniu o symbolu gałęzi 51, branży 511, podbranży 51102. Preferencyjna stawka dotyczy wyłącznie kruszywa budowlanego, o czym przesądza wymienienie go pod poz.51 w wykazie materiałów i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7 %, stanowiącym załącznik nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Łączne opodatkowanie obydwu czynności, tj. sprzedaży kruszywa budowlanego i usługi związanej z dostarczeniem tego towaru do odbiorcy, jednolitą, preferencyjną stawką podatku spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT. Z dokonanych przez Urząd Skarbowy ustaleń faktycznych, a także z treści wniesionego odwołania wynikało, że wartość transportu została wkalkulowana w cenę sprzedanego kruszywa, co, istotnie, skutkowało tym, że podatek należny od usług dowozu towaru do odbiorcy został w ten sposób zaniżony. Wynika to ewidentnie z porównania wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. podatku należnego w kwocie 2.324 zł. według stawki 7 % od sprzedaży o wartości 33.205 zł. Wyjaśniono ponadto, iż dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie zakwestionowano zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami umów sprzedaży kruszywa, lecz dokonano wyłącznie oceny ich skutków prawnopodatkowych. Ocena ta w szczególności odnosiła się do stosowania właściwych stawek podatkowych w zakresie dotyczącym sprzedaży kruszywa oraz świadczenia usług transportowych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. i H. G. byłych wspólników spółki cywilnej domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 18, art. 51 ust. 1 pkt 2a oraz załącznika nr 5 poz. 51 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały umowy zawierane przez Spółkę na sprzedaż kruszywa. Z umów tych jednoznacznie wynikało, że Spółka nie świadczyła na rzecz odbiorców kruszywa usług transportowych i w związku z tym nie była obowiązana do ich odrębnego opodatkowania i wystawiania faktur VAT. Przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie uwzględniało specyfiki handlu kruszywem prowadzące do bezpodstawnego przyjęcia opodatkowania części usług związanych z wydobyciem i sprzedażą kruszywa stawką 22% pomimo obowiązywania w tym zakresie stawki preferencyjnej 7%. Zarzucono ponadto, iż wbrew wymogom wynikającym z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania zapewniającego wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Pominięto bowiem dowody wskazujące na dokonywanie sprzedaży kruszywa z określeniem jego oceny z uwzględnieniem zasady loco odbiorca. Spółka nie była w ramach uzgodnionej w ten sposób ceny obowiązana do świadczenia innych usług poza sprzedażą kruszywa. Transport kruszywa odbywał się na koszt i ryzyko odbiorcy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpoznawanej sprawie pozostała kwestia zastosowania właściwej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług do działań gospodarczych strony skarżącej związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą kruszywa budowlanego. W sprawie nie budziło wątpliwości i nie było przedmiotem sporu, iż stawka podatkowa z tytułu sprzedaży kruszywa budowlanego w okresie objętym rozliczeniem na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) została określona w załączniku Nr 5 poz. 51 do tej ustawy w wysokości 7%. Zgodnie bowiem z poz. 51 załącznika Nr 5 (tj. wykazem materiałów i usług – robót budowlanych – których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7% kruszywo budowlane – bez kruszywa z żużla wielkopiecowego – zaliczone do podbranży 1411 Systematycznego Wykazu Wyrobów opodatkowane zostało w 2001r. stawką VAT w wysokości 7%. Opodatkowania tą stawką podlegała czynność sprzedaży kruszywa (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przedmiotem sporu natomiast pozostało zastosowanie tej preferencyjnej stawki do całego obrotu uwzględniającego sprzedaż kruszywa oraz usługę jego transportu do miejsca wskazanego przez nabywcę. Przy czym skarżąca Spółka nie dysponując własnym transportem kupowała te usługi w Przedsiębiorstwie Handlowo – Usługowym "T." M. G. Usługi te podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22% określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak też były fakturowane przez świadczącego usługi podatnika. Następnie w wystawionych przez skarżącą Spółkę fakturach jako podstawę do zastosowania obniżonej 7% stawki VAT przyjmowano cenę uwzględniającą wartość sprzedanego kruszywa oraz usługi transportowej do miejsca wskazanego przez nabywcę. Tego rodzaju postępowanie zasadnie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Mając bowiem na względzie konstrukcję prawną przedmiotu opodatkowania przyjętą w art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 3 ust. 1, art. 13 oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że towarem i usługą jest tylko to co wymieniono w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Sformułowanie w art. 4 pkt 1 i 2 wskazuje, iż bez uwzględnienia klasyfikacji, do których odsyła ten przepis nie da się ustalić, sprzedaż jakich towarów i świadczenia jakich usług objęte są ustawą i jakie stawki przy ich sprzedaży i świadczeniu powinny mieć zastosowanie. Sprzedaż towaru jakim jest kruszywo budowlane była objęta na mocy powołanych na wstępie przepisów preferencyjnych stawką podatkową. Stawka ta mogła mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sprzedaży tego towaru sklasyfikowanego w podbranży. SWW 1411 i nie mogła zostać rozciągnięta na inne towary, dla których nie przewidziano takiej preferencji oraz świadczenie usług dla których przewidziano wyższe opodatkowanie. Zakupując bowiem usługi transportowe i następnie wliczając je w cenę towaru skarżąca Spółka w istocie dokonała refakturowania tych usług. "Refakturowanie" usług oznacza bowiem nić innego jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Możliwość taka wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Zasada określona w tym przepisie po myśli art. 4 pkt 8 ma zastosowanie również do odpłatnego świadczenia usług. Wynika z tego, że podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Przy refakturowaniu obowiązuje stawka podatku VAT, jaka obowiązuje przy sprzedaży tych usług, w tym wypadku 22%. Do omówionych zasad skarżąca Spółka się nie zastosowała, co w efekcie spowodowało zastosowanie obniżonej stawki 7% przewidzianej dla kruszywa budowlanego również do usług transportowych zakupionych ze stawką 22%. Spowodowało to zaniżenie podatku należnego w tej części. Podkreślić należy, iż opisane zasady "refakturowania" usług, w przypadku ich zastosowania dla podatników VAT mają neutralny charakter. W takim przypadku bowiem podatek naliczony określony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług równoważy podatek należny przy "refakturowaniu usługi". Przyjęcie odmiennego rozwiązania nie znajduje oparcia w powołanych przepisach art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jak trafnie wywiodły organy podatkowe prowadziło do zaniżenia podatku należnego i miało bezpośredni wpływ na kształt rozliczenia w okresie miesięcznych podatku od towarów i usług sporządzonego przez skarżącą Spółkę na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy. Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Do uwzględnienia skargi nie mogły doprowadzić również zarzuty w niej podniesione. Określenie bowiem w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zasady wprowadzające zróżnicowanie stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów i usług nie stanowiły o ograniczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty dokonujące sprzedaży kruszywa budowlanego. W takim bowiem zakresie w jakim kształtowały to warunki lokalne przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą mogli kształtować umowy przy uwzględnieniu zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego. Przepisy podatkowe nie stały temu na przeszkodzie. Obowiązkiem jednak przedsiębiorcy było zastosowanie się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem specyfiki tego podatku. Jak jednak już wyjaśniono przepisy te przewidywały i takie sytuacje, w których dokonywano sprzedaży towaru ze stawką preferencyjną oraz korzystano z usług osób trzecich opodatkowanych stawką podstawową. Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie zebrany materiał dowodowy należało uznać za wyczerpujący i umożliwiający podjęcie decyzji. Spełnione zostały zatem wymogi określone w art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości może budzić jedynie przewlekłość postępowania będąca wynikiem wydawania wadliwych rozstrzygnięć przez organy podatkowe obu instancji. Protokół kontroli sporządzony został bowiem w dniu 8 czerwca 2001r., a ostateczna decyzja Izby Skarbowej w W. (stanowiąca czwarte rozstrzygnięcie tego organu w sprawie) wydana została w dniu [...] listopada 2002r. Okoliczności te nie mając wpływu na treść wydanej decyzji mogą być brane pod uwagę w przypadku ubiegania się przez podatników o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.