III SA 3393/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi S-ka z o.o. S. z/s w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od GIKS przy Ministrze Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 13.479,82 zł ( trzynaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt dziewięć 82/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 31.07.2002 r. (uzupełnionego pismem z dnia 16.08.2002 r.), o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2002 r. Nr [...], utrzymał w mocy poprzednio wydane decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności [...] decyzji ostatecznych z dnia [...].01.2002 r., wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydała [...] decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. Wnioskiem z dnia 17.04.2002 r. strona wystąpiła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (lub 156 § 1 pkt 2 Kpa) o stwierdzenie nieważności w/w decyzji IKS, podnosząc, że zostały one wydane na podstawie normy prawnej sprzecznej z Konstytucją, a mianowicie ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług. Decyzją z dnia [...].07.2002 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od w/w decyzji strona pismem z dnia 31.07.2002 r. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, uzupełniony pismem z dnia 16.08.2002 r., w którym wniosła żądanie stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 30.01.2002 r. powołując się na rażące naruszenie ust. 2 w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 2 tejże ustawy. Spółka podniosła, że zgodnie z ust. 2 powołanego obwieszczenia zmiana nomenklatury, o której mowa w ust. 1 obwieszczenia, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 roku, a zatem usługi świadczone przez spółkę na podstawie ust. 2 powinny być traktowane jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatnik na podstawie obowiązujących w 1998 r. załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, traktował świadczone przez siebie usługi jako czynności opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001 r. sygn. akt K 32/39, stwierdzającym jej zdaniem niezgodność z Konstytucją RP tej regulacji. Spółka uważa, że wydanie decyzji przez inspektora kontroli skarbowej z dnia 30.01.2002 r. w oparciu o normę prawną, co do której TK wyraził opinię prawną, iż jest sprzeczną z Konstytucją, stanowi rażące naruszenie prawa. Kolejnym zarzutem, podniesionym przez stronę jest naruszenie przez inspektora kontroli skarbowej art. 53 § 4 w związku z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej decyzjami z dnia 30.01.2002 r. określił wysokość odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1998 r. przyjmując, że nienależny zwrot podatku otrzymany przez podatnika, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktowany jest na równi z zaległością podatkową, od której są naliczane odsetki. Strona podkreśla, że na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy zwrotu podatku dokonano w trybie art. 274 tejże ustawy, tj. po dokonaniu czynności sprawdzających, to nie stosuje się postanowień art. 52 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podnosi, iż przed dokonaniem kwestionowanego przez organy podatkowe zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług były przeprowadzane czynności sprawdzające, co skutkowało niemożnością naliczania odsetek od przedmiotowych zaległości podatkowych. Przedmiotowe decyzje zawierają określenie wysokości odsetek, co stanowi- zdaniem strony – o rażącym naruszeniu prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...].07.2002 r. Według GIKS, zgodnie z obowiązującą do 31.03.1995 r. Klasyfikacją Usług (Zarządzenie Nr 30 Prezesa GUS z dnia 28.08.1985 r. w sprawie Klasyfikacji Usług) usługi świadczone przez spółkę korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z dniem 01.04.1995 r. Zarządzeniem nr 47 Prezesa GUS w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji Klasyfikację Wyrobów i Usług (KWiU). Na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zostały ogłoszone obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz.U. z 1995 r. Nr 44, poz. 231) załączniki do ustawy. Ustęp 2 powołanego obwieszczenia stanowi, iż zmiana nomenklatury, o której mowa w ustępie 1, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Zatem w świetle powyższego, zmiana nomenklatury nie miała wpływu na obowiązywanie przepisów, na podstawie, których czynności świadczone przez spółkę zwolnione były z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka bezpodstawnie traktowała świadczone przez siebie usługi jako czynności opodatkowane stawką podatkową w wysokości 22%. Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez inspektora, na którą powołała się strona, jest określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażące naruszenie prawa, którego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w tym przypadku nie stwierdził. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 53 § 4 w związku z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej GIKS stwierdził, że na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot podatku, który podatnik otrzymał nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, traktowany jest jako zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki. Przy czym zgodnie z § 2 tego przepisu, § 1 pkt 2 nie ma zastosowania, jeżeli zwrot podatku został dokonany w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji, gdy na wezwanie organu podatkowego, podatnik dokonał korekty deklaracji zgodnie z żądaniem organu. Takiej okoliczności w przedmiotowej sprawie GIKS nie stwierdził. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, iż badając sprawę w trybie nadzwyczajnym, wynikającym z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, tak jak w zwykłym trybie odwoławczym. Zasady rozpatrywania spraw w trybie zwykłym są odmienne od zasad rozpatrywania spraw w trybach nadzwyczajnych. W trybie zwykłym organ II instancji może w razie konieczności przeprowadzić postępowanie dowodowe, czego organ działający w trybie nadzoru uczynić nie może. Od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2002 r. strona wniosła skargę do NSA żądając uchylenia decyzji GIKS w całości. W skardze z dnia 27.12.2002 r. skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej we wniosku z dnia 31.07.2002 r. zarzucając naruszenie: • art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, • art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej • art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą sprzeczności z Konstytucją RP przepisów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów, co uzasadnia jej zdaniem zarzut rażącego naruszenia prawa w decyzjach nie uwzględniających tej okoliczności. Kolejnym zarzutem zawartym w uzasadnieniu skargi, jest odmowa rozpatrzenia zarzutu rażącego naruszenia art. 52 § 2 w związku z art. 274 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zastosowanie w sprawie w/w przepisów prawnych wyłącza naliczenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, październik, listopad i grudzień w 1998 roku z tytułu nienależnie wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem w stosunku do deklaracji VAT-7 dotyczących kontrolowanego okresu zostały przeprowadzone na podstawie art. 274 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające. Powyższe świadczy także, jej zdaniem, o naruszeniu art. 53 § 4 w związku z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że wydano rozstrzygnięcia bez ustalenia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ swym działaniem, poprzez naliczenie stronie odsetek od zaległości podatkowej dopuścił się także -zdaniem strony- naruszenia właściwości, którą powinien badać z urzędu, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi także podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę, GIKS stwierdził, że przyczyną nieuwzględnienia przez GIKS argumentów przedstawionych przez skarżącą zarówno we wnioskach jak i w skardze do NSA jest brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem wbrew twierdzeniom spółki zmiana nomenklatury statystycznej nie miała wpływu na obowiązywanie przepisów, na podstawie których czynności świadczone przez spółkę zwolnione były z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Także wyrok TK z dnia 03.04.2001 r. sygn. K 32/99, na który powołała się strona nie uzasadnia zajętego przez nią stanowiska. Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku orzekł jedynie, iż art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. l, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 1l, poz. 50 z późn. zm.) są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji oraz, że art. 54 ust. 3 powołanej ustawy, rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczania treści załączników do ustawy, jest zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Natomiast fakt, iż Minister Finansów, wprowadzając do obwieszczenia ustęp 2 przekroczył kompetencję wynikającą z upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie był i nie mógł być, jak to stwierdził Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez spółkę fragmencie wyroku "przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu już choćby ze względów formalnych: wniosek nie jest skierowany przeciwko obwieszczeniu Ministra Finansów". Powyższe uzasadnia stanowisko, że brak jest podstaw do stwierdzenia że, 12 decyzji inspektora z dnia 20.01.2001 r. zostało wydanych z rażącym naruszeniem prawa determinującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. GIKS nie zgadza się także z zarzutem naruszenia art. 52 § 2, i 53 § 4 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 274 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie stronie odsetek z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Fakt, iż w stosunku do deklaracji VAT-7 dotyczących kontrolowanego okresu zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, o których mowa w art. 274 Ordynacji podatkowej, nie miał znaczenia w postępowaniu podatkowym, albowiem czynności sprawdzające, dotyczyły tylko pomyłek arytmetycznych i znalazły odzwierciedlenie w zamieszczonej przez organ na deklaracji adnotacji. Wezwanie organu o skorygowanie deklaracji dotyczyło tylko deklaracji za miesiąc grudzień, gdyż jak stwierdziła strona w stosunku do deklaracji z listopada organ "nie widział takiej potrzeby". Co do twierdzeń strony, iż "na przełomie 1998 roku każdorazowo przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, (...), prowadzono czynności sprawdzające w rozumieniu art. 275 OrPodU", GIKS zauważył, że strona nie przedłożyła dowodów na zaistnienie wskazanych przez siebie okoliczności. Ponadto organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że decyzje inspektora zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co determinowałoby zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych wart. 21 § 3 tej ustawy, odsetki za zwłokę nalicza organ wydający decyzję, w związku z czym inspektor jako organ właściwy do wydania decyzji nie naruszył art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, uwzględniając regulację zawartą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził takie uchybienia w postępowaniu administracyjnym, które skutkują uchyleniem decyzji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że obie decyzje zostały wydane przy braku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), statuującego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania w pierwszej jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa ( np. art.200 Ordynacji podatkowej). Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego i następuje niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy też nie, bowiem sam brak udziału strony bez jej winy w postępowaniu lub jego stadium stanowi dostateczną formalną podstawę do wznowienia. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ administracji nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1). Z kolei naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z przyczyn określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- bez względu na to czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Uregulowanie zawarte w art. 145 §1 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy ma bowiem na względzie ochronę obiektywnego porządku prawnego. Z uwagi na powyższe Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.