III SA 3402/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004r. sprawy ze skargi Z.W., E. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 766,20 zł (siedemset sześćdziesiąt sześć złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2002r. , Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. i E. W. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] .06.2002r. Nr US [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji po uzyskaniu z Urzędu Skarbowego W. informacji o zbyciu przez Z. W. udziałów Spółki z o.o. T. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, Urząd Skarbowy W. stwierdził, iż w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 roku /PIT-33/ nie został wykazany dochód uzyskany ze zbycia tych udziałów. Wobec tego decyzją z dnia [...].09.2002r. Nr US [...] Urząd Skarbowy W. określił Z. i E. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podjętej decyzji Urząd Skarbowy powołując się na obowiązujące w 1997 r. brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ stwierdził, że od dochodów uzyskanych w 1997r. podatnik był obowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, w wysokości 20% uzyskanego dochodu i wykazać te dochody w rocznym zeznaniu podatkowym, aby je łącznie opodatkować. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez brak wskazania podstawy prawnej do łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych z umorzonych przez spółkę "T." udziałów, przez co naruszono art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto według odwołującego się nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z umorzeniem udziałów. Wreszcie w odwołaniu skarżący zarzucili organowi I instancji brak przeprowadzenia postępowania dowodowego. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że z akt sprawy wynika, iż w związku z wnioskiem wspólników Uchwałą Nr 2/96 z dnia 30.12.1996 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. sp. z o.o. w W. upoważniło Zarząd do nabycia w dniu 30.12.1996r. celem umorzenia udziałów wspólników, wymienionych w tej Uchwale, w tym 150 udziałów Z. W. Uchwała ta stanowi, że umorzenie udziałów następuje z chwilą ich nabycia przez spółkę. Zarząd "T." sp. z o. o. celem umorzenia udziałów wspólników, wymienionych w tej uchwale, w tym 150 udziałów Z. W. Cenę 1 nabytego celem umorzenia udziału Zarząd określił na 136,54 zł. Wypłata za nabyte udziały nastąpiła w 1997r. Z powołanej wyżej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika, iż wola wspólników jest wyraźnie określona. Uchwała ta upoważniła zarząd do nabycia własnych udziałów, lecz nie do bezpośredniego ich umorzenia. Wobec tego organ odwoławczy uznał, iż na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników zarząd spółki dokonał zakupu od Z. W. własnych udziałów w celu ich umorzenia. Nabycie przez spółkę na swój rachunek własnych udziałów w celu ich umorzenia dopuszcza art. 194 § 1 k.h., zdanie drugie. Ponadto, na co zwraca uwagę Izba Skarbowa, § 16 umowy spółki "T." przewidywał możliwość umorzenia udziałów wspólnika. Zdaniem Izby Skarbowej odpłatne przeniesienie tytułu własności udziałów w spółkach stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6, obowiązującej w 1997 roku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dochodu z tego źródła przychodów, stanowiącego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, różnicę między uzyskanym przychodem, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie sprzedanych udziałów, podatnik był obowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego dochodu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód i w tym terminie złożyć urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru zgodnie z art. 44 ust. 8 omawianej ustawy. Zatem po zakończeniu roku podatkowego dochód uzyskany ze zbycia udziałów podatnik miał obowiązek wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym i od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym obliczyć należny podatek dochodowy, zgodnie ze skalą podatkową określoną na dany rok podatkowy. W ocenie podatkowego organu odwoławczego z uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "T." sp. z o.o. z dnia 30.12.1996 r. wynika, że nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia nastąpiło na wniosek wspólników wymienionych w tej uchwale, w tym na wniosek Z. W. Cena zaś jednego udziału nabytego przez spółkę została określona w uchwale Nr 8 Zarządu "T." sp. z o.o. 3. Na powyższą decyzję Z. i E. W. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji skarżący zarzucają im, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą przede wszystkim, że naruszono dyspozycję art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie przez organy podatkowe, iż umorzenie udziałów nastąpiło w trybie art. 194 § 1 k.h. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ich zdaniem organy podatkowe bezzasadnie przyjęły za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy brak formy pisemnej przeniesienia tytułu własności udziałów na rzecz spółki. Jednocześnie skarżący podnoszą, że Z. W. nie dokonywał sprzedaży udziałów na rzecz spółki PUT "T." lecz został ich pozbawiony na podstawie uchwały Nr 2/96 podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 30.12.1996r. Podkreślają oni, że gdyby skarżący sprzedawał udziały to mógłby swobodnie kształtować treść umowy sprzedaży m.in. cenę zbycia. Jako dowód, że nie nastąpiła sprzedaż udziałów, lecz jedynie ich umorzenie w trybie art. 193 k.h. powołują oni § 16 ust. 4 umowy spółki stanowiący o prawie do umorzenia udziałów. Zdaniem skarżących w sposób dowolny przyjęto, że zachowanie stron świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na spółkę jej własnych udziałów w celu ich umorzenia. Skarżący zarzucają organom podatkowym naruszenie art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że kwota wypłacona w 1997r. dotyczy nabycia przez spółkę udziałów w 1997 roku. Podnoszą oni, że organy podatkowe uznając, iż nastąpiło nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia powinny przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziałów zgodnie z obowiązującym w 1997r. brzmieniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien powstać w 1996r., a nie jak przyjęto w 1997r. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie. Zgodnie z obowiązującymi do końca 2000r. przepisami Kodeksu handlowego umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić z zachowaniem przepisów art. 193 lub art. 194 § 1 k.h. Treść normatywna ujęta w tych przepisach pozostaje jednak ze sobą w związku. Przepis art. 193 k.h. dotyczy umorzenia udziału w ogólności i nie określa trybu umorzenia. Natomiast norma art. 194 k.h. stanowi jej rozwinięcie co do sposobu umorzenia udziału, która może polegać na nabyciu udziału przez spółkę lub w inny sposób. Należy jednak zwrócić uwagę, iż nabycie celem umorzenia udziałów nie jest równoznaczne z cywilnoprawną czynnością sprzedaży i kupna. Nabycie celem umorzenia udziałów jest bowiem pojęciem szerszym i innym od kupna i sprzedaży tego rodzaju praw majątkowych. Nie można więc stawiać między nimi znaku równości. Nabycie celem umorzenia udziałów nie polega na zawarciu umowy sprzedaży. Jest to czynność o zupełnie innym charakterze prawnym. Od sprzedaży czynność tę odróżnia cel, którym jest umorzenie udziału. Wskutek umorzenia udział przestaje istnieć, a wspólnikowi, którego udział umorzono wypłaca się kwotę przypadającą na udział. Nabycie udziału jest więc tylko środkiem prowadzącym do tego celu. O rozróżnieniu nabycia udziału oraz jego kupna wskazuje także okoliczność, iż w art. 194 k.h. mowa jest o nabyciu udziałów w drodze egzekucji, które to nabycie odbywa się na podstawie prawa egzekucyjnego, a nie w drodze cywilnoprawnej czynności umowy kupna i sprzedaży. Ponadto zapłata wartości udziału przez spółkę nastąpiła zgodnie z art. 193 k.h. z czystego zysku. Skoro zatem nabycie udziałów celem umorzenia nie jest sprzedażą, a więc w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do sprzedaży udziałów przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. "T.", wobec tego umorzenie udziałów stanowiło przychód zgodnie z treścią art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody, które uzyskał skarżący należy więc zaliczyć do przychodów z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, jaką jest spółka "T.". Stosownie bowiem do art. 17 pkt 4 obowiązującej w 1997r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów lub akcji, stanowiących kapitał osób prawnych oraz wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 3 i 3a tej ustawy. W kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mieści się zatem przychód z umorzenia o charakterze odpłatnym udziałów należących do udziałowca, a wiec przychód z umorzenia udziałów z zachowaniem przepisów art. 193 k.h. Natomiast przychód z tego źródła, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o część przychodu zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b omawianej ustawy, tj. o część przychodu stanowiącego koszt nabycia umorzonych udziałów, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Skoro zatem nie miała miejsca sprzedaż udziałów przez skarżącego, to nie pojawił się również obowiązek wynikający z treści art. 44 ust. 8 powoływanej ustawy podatkowej. Na marginesie zwrócić należy uwagę, iż bez względu na treść art. 193 czy 194 k.h. przepis art. 180 k.h. nie ma w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Treść art. 180 k.h. dotyczy bowiem obrotu udziałami gdzie forma pisemna ma znaczenie dla jawności zbycia udziału wobec zainteresowanej spółki. Nie można się również zgodzić z zarzutem skarżących, że kwoty wypłacone skarżącemu w 1997r. przez spółkę "T." z tytułu zbycia w dniu 31.12.1996 r. udziałów winny być zaliczane do przychodów 1996 r. Bowiem zgodnie z obowiązującym do końca 1996r. przepisem art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten nie stanowił, że przychodem z tego źródła są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.