III SA 3404/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jerzy Rypina, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] P. S.A. z/s w W. /w upadłości/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002 r., nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania Towarzystwa [...] P. S.A. w upadłości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, a także wysokość zaniżenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie [...] zł. Kontrola skarbowa, w wyniku której wydano wskazaną wyżej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, była następstwem złożonej przez P. S.A. korekty zeznania podatkowego za 1997 r. W trakcie kontroli ustalono, iż P. zawarła trzy umowy nazwane umowami reasekuracyjnymi. M. in. zawarła dnia [...]lutego 1998 r. umowę z M. Na jej podstawie zaksięgowano w odniesieniu do 1997 r. tzw. udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych w kwocie [...]. Kwota ta zgodnie z treścią umowy reasekuracji ujęta została przez P. w księgach rachunkowych jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W efekcie nastąpiło podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania (dochodu) za rok 1997. P. złożyła zeznanie podatkowe za rok 1997 wykazujące tą podstawę opodatkowania i zapłaciła wynikającą z tego kwotę podatku. Jednocześnie w odniesieniu do 1998 r. zaksięgowano identyczną kwotę jako udział reasekuratora w składkach. To z kolei spowodowało podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania, w roku 1998. Należy zaznaczyć, iż transakcje z M. zostały rozliczone w formie kompensaty tzn. nie nastąpiły w efekcie zawartej umowy przepływy gotówkowe. W 1998 r. kontrolę działalności P. przeprowadził Państwowy Urząd Nadzoru Ubezpieczeń (PUNU). W jej wyniku PUNU stwierdził, iż zawarte przez P. umowy nazywane umowami reasekuracji (m.in. z M.) w istocie nie miały takiego charakteru, przede wszystkim z tego powodu, iż nie zakładały przeniesienia ryzyka na reasekuratora. W chwili zawierania tych umów wysokość udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych była bowiem już znana. Formalnie umowa z M. dotyczyła lat 1997-2000, jednak limit odpowiedzialności reasekuratora określony umową był prawie całkowicie wyczerpany w chwili zawierania umowy. Kolejną nieprawidłowością stwierdzoną w trakcie kontroli było niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości wykazanie skutków zawartych umów w ewidencji księgowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tej ustawy przychody i koszty powinny być wykazywane w roku obrotowym, w którym powstają. W tym przypadku powinien to być rok 1997. Zdaniem PUNU celem zawarcia kwestionowanych umów było zafałszowanie wyników finansowych P. poprzez "przeniesienie" straty z roku 1997 na kolejne lata. Gdyby bowiem pominąć skutki zawartych umów lub wykazać je zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rok 1997 zamknąłby się stratą w wysokości ok. [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 1998 r. PUNU zalecił P. dokonanie zmiany sposobu ewidencjonowania m.in. umowy z M. w celu rzetelnego i prawidłowego sposobu przedstawiania sytuacji finansowej zakładu ubezpieczeń. PUNU nałożył także na P. decyzją z dnia [...] lipca 1998 r. karę w wysokości [...] zł. W 2000 r. ogłoszona została upadłość P. Syndyk masy upadłościowej podjął działania w celu skorygowania zeznania podatkowego za rok 1997 i uzyskania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W następstwie złożenia korekty zeznania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty przeprowadzona została u Skarżącego kontrola skarbowa. Inspektor kontroli skarbowej powołaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego zgodnego z treścią zeznania rocznego za 1997 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Na powyższą decyzję Towarzystwo [...] P. S.A. w upadłości wniosło skargę do Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając im rażące naruszenie art. 7 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł przede wszystkim, iż organy podatkowe pominęły ustalenia PUNU uznającego, iż umowy reasekuracyjne zawarte przez skarżące Towarzystwo z reasekuratorami zagranicznymi nie miały w istocie reasekuracyjnego charakteru, a zatem jak dalej twierdzi Skarżący, były fikcyjne. Skutkiem takiej oceny umów, o których mowa przez PUNU powinno być uznanie ich za nieważne. To natomiast oznacza, iż skarżące Towarzystwo nie mogło na podstawie tych umów domagać się spełnienia świadczenia a tym samym nie można mówić o uzyskaniu przez Towarzystwo w 1997 r. przychodu w postaci kwot należnych od reasekuratorów (w tym od M.). Skarżący podniósł ponadto, iż wiązanie przez organy podatkowe z wymienionymi wyżej umowami skutków podatkowych w postaci powstania przychodu jest naruszeniem art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ustalenia PUNU mają bowiem walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, iż ich treść stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Niesporne jest, iż zawarte przez P.umowy, które nazwane zostały umowami reasekuracyjnymi takimi w istocie nie są. Wynika to jasno z ustaleń PUNU. Spór dotyczy tego, jakie są skutki podatkowe tychże ustaleń. Skarżący twierdzi, iż ustalenia PUNU, że omawiane umowy nie odpowiadają cechom umów reasekuracyjnych, bowiem nie przenoszą ryzyka na reasekuratora, a ich celem było zafałszowane wyniku finansowego skutkują uznanie tych umów za nieważne. Nie mogą one zatem wywoływać skutków także na gruncie prawa podatkowego. Wobec tego obniżenie kosztów uzyskania przychodów za rok 1997 było nieuzasadnione i podatnik ma prawo domagać się aby uznano złożoną korektę zeznania podatkowego, w której wykazuje odpowiednio powiększone koszty, a co za tym idzie niższy dochód podatnika i należny podatek. Odmowa stwierdzenia nadpłaty, w takim stanie rzeczy, zdaniem Skarżącego, wiąże się z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego wskutek nieprawidłowego zaliczenia do przychodów kwoty zaksięgowanej jako udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych. Kwota ta bowiem nie została nigdy przez P. faktycznie otrzymana a nawet nie można jej określić jako kwotę należną. Jeśli bowiem uznać umowę reasekuracji za nieważną to P. nie miała roszczenia do M. o zapłatę omawianej kwoty. Dodatkowo Skarżący podnosi, iż PUNU zalecił skorygowanie wyniku finansowego za rok 1997, co jego zdaniem także świadczy o nieważności umowy z M. Z takim twierdzeniem skarżącego nie można się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, iż PUNU nie stwierdził, iż zawarte umowy reasekuracyjne są nieważne a jedynie, że nie są to umowy reasekuracji. Organy podatkowe w uzasadnieniu powołanych wyżej decyzji zajęły takie samo stanowisko. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wymagającym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podjęły one próbę ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków prawnych zachodzących między P. a m.in. M. na podstawie zawartych umów. Oceniając umowy nie należy bowiem opierać się na nazwie umowy, ale badać zgodny zamiar stron. Zdaniem organów podatkowych są to inne umowy o charakterze umów nienazwanych, których treścią jest świadczenie reasekuratora na rzecz P. w roku 1997 oraz świadczenie P. na rzecz reasekuratora w 1998 r. Umowy te zostały wykonane, o czym świadczą zapisy księgowe, w świetle powołanego przez Skarżącego art. 194 Ordynacji podatkowej mające, pod pewnymi warunkami, moc dowodową taką jak dokumenty urzędowe. Umowy te musiały zatem wywołać skutki podatkowe. Ustalając te skutki należało określić wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania w rozumieniu prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy za nietrafny należy uznać także zarzut Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyników kontroli przeprowadzonej przez PUNU. Nie wnikając bowiem z zagadnienie związania organów podatkowych ustaleniami PUNU należy zauważyć, iż przyjęły one stanowisko zgodne z ustaleniami PUNU, że umowy o których była wyżej mowa nie są umowami reasekuracyjnymi. Zgodzić się należy natomiast z twierdzeniem Skarżącego, iż ma on prawo złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 1997 r., w której należy wykazać koszty uzyskania przychodów bez pomniejszania o udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych. Jest to logiczną konsekwencją uznania, iż umowy zawarte z reasekuratorami, w tym z M., nie są umowami reasekuracyjnymi. Jednocześnie musi on jednak, zgodnie z treścią zawartych umów o taką samą kwotę powiększyć wysokość przychodów. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z tejże korekty będzie identyczna jak wysokość zobowiązania wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania za rok 1997 i wysokość zobowiązania określonego w decyzji inspektora kontroli skarbowej, utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. jest prawidłowa. Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić.